II FSK 1242/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1444/14 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1444/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi D.S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismami z dnia 23 grudnia 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 6 grudnia 2013 r. dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz z dnia 25 listopada 2010 r. dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie Skarżącej, zobowiązania podatkowe za ww. lata uległy przedawnieniu. W związku z powyższym organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego S., by jako wierzyciel zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. W dniu 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego S. uznał zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Jednakże w wyniku wezwania przez organ egzekucyjny o uzupełnienie zajętego stanowiska, wierzyciel ponownie przeanalizował sprawę oraz w następujący sposób przedstawił jej przebieg. Naczelnik Urzędu Skarbowego S. postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 20 września 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 106 353 zł. W dniu 25 listopada 2010 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący ww. kwotę. Decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wskutek tego Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 20 września 2010 r., co skutkowało zawieszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 292/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. sygn. II FSK 2756/11 oddalił skargę kasacyjną. Wobec prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o wznowienie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 listopada 2010 r. Zaznaczył przy tym, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została zabezpieczona hipoteką kaucyjną w dniu 22 listopada 2010 r. na podstawie decyzji z dnia 20 września 2010 r. i w związku z tym, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego S. podał, że decyzje z dnia 20 września 2010 r. określające Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 80 432 zł za 2005 r. i 193 347 zł za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 23 338 zł, decyzjami z dnia 10 czerwca 2011 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na ww. decyzje Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wstrzymał ich wykonanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1392/11 oddalił skargi. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1020/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną. Po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wystawił dwa tytuły wykonawcze w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz jeden dotyczący odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Podkreślił przy tym, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2005-2006 uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. 15 lipca 2011 r. i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy, biegnie dalej od dnia 16 listopada 2013 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego S. dodał również, że w dniu 2 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącej w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz że ww. zaległości zostały zabezpieczone hipoteką kaucyjną na podstawie decyzji z dnia 20 września 2010 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 16 kwietnia 2014 r., uznające na nieuzasadniony, zgłoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, bowiem jego przedmiotem nie był art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stąd jest to przepis nadal obowiązujący. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006, zabezpieczone hipoteką kaucyjną na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 20 września 2010 r. nie uległy przedawnieniu, jednak mogą być egzekwowane tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 nie uległy przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a następnie biegł dalej na mocy art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje wokół przesłanek przedawnienia warunkujących prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że najistotniejszym argumentem organów obu instancji, albowiem mającym zastosowanie do wszystkich zobowiązań podatkowych występujących w sprawie jest przesłanka z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd przytoczył treść ww. przepisu oraz stwierdził, że stanowi on powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zestaw skarbowy) zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sąd podkreślił, że choć art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Tym samym, mimo iż stwierdzona niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 tej ustawy, powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Zatem, w ocenie Sądu, w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli w okresie tym upłynął, to zobowiązania te wygasały z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie wywołało skutku prawnego w postaci braku przedawnienia, gdyż w stosunku do tego zobowiązania była to jedyna przesłanka umożliwiająca prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2005-2006. W świetle zgromadzonego materiału Sąd przyjął bowiem, że prawidłowo organ pierwszej instancji wykazał, iż w dniu 15 lipca 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na skutek uruchomienia przez Skarżącą trybu skargowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1392/11, ze stwierdzoną prawomocnością w dniu 15 listopada 2013 r . Tym samym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaczął biec dalej od dnia 16 listopada 2013 r. Wobec tego, w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., termin przedawnienie upływał w dniu 6 maja 2014 r., zaś za 2006 r. - w maju 2015 r. Sąd dodał też, że skoro tytuły wykonawcze dotyczące 2005 i 2006 r. zostały wydane w dniu 6 grudnia 2013 r., zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczący tych lat uznać należy za bezzasadny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co poskutkowało uchyleniem postanowienia, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały przez Sąd jasno określone w Konstytucji RP kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym - naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd w uzasadnieniu orzeczenia; b) błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie, gdyż nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia; c) błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP, przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją, poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii, może dokonać inny niż Trybunał sąd, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku; d) błędną, poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenie domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej sformułowane zostały wobec zaskarżonego wyroku rozliczne zarzuty, dotyczące naruszenia trzech przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz czterech przepisów Ustawy Zasadniczej, tj. art. 7, art. 87, art. 188 oraz art. 190, w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te zarzuty odnoszą się jednak do tego samego problemu, tj. czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż choć badany przez Trybunał przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Takie stanowisko wyrażone już wcześniej zostało w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np., wyroki z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14). Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., iż formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, dopóki przepis nie został podważony konstytucyjnie - obowiązuje, a po drugie, do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. ----------------------- 6