II FSK 1595/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1025/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Bd 1025/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość dochodu za 2010 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 165 534,30 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2010 r. uznał, że wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. 2.2. Skarżąca w złożonym odwołaniu sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji :zarzuciła wydanie z naruszeniem: (1) art. 120 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., który nie został doręczony zgodnie z przepisami pełnomocnikowi spółki, a w konsekwencji również spółce, co stanowi naruszenie art. 290 § 6 O.p., wobec czego dowód ten nie może być uznany za legalny; (2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka nie wykonała w rzeczywistości dostaw towarów i usług o wartości 499 100 zł na rzecz Z. [...] z siedzibą w R. (dalej: Zakład) oraz nie dokonała zakupu materiałów reklamowych - ulotek i w ten sposób dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 242 924,82 zł; (3) art. 180 i 191 O.p. poprzez posługiwanie się w zaskarżonej decyzji odesłaniem do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...], dotyczącej innego podatnika, a której spółka w żaden sposób nie mogła zaskarżyć, gdyż z nią się nie zgadza - co stanowi o ewidentnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów; (4) art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 O.p. z uwagi na fakt, że w czasie kontroli podatkowej i prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego art. 148 § 2 O.p. nie przewidywał możliwości skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi na adres poczty elektronicznej, wobec czego protokół kontroli nie może być legalnym dowodem w sprawie; (5) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i nieuznanie w związku z tym za koszty uzyskania przychodów kwoty 125000 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 października 2010 r. wystawionej przez Zakład z tytułu prowizji za budowę i wykonanie 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podał, że skarżąca zaliczyła do przychodów 2010 r. przychody z tytułu wykonania prac na rzecz Zakładu w łącznej kwocie 499 100 zł. Podstawą do zarachowania powołanej kwoty do przychodów były wymienione w decyzji faktury VAT wystawione przez spółkę dla Zakładu. Organ pierwszej instancji nie uznał wymienionej kwoty za przychód spółki w 2010 r. uznając, że byłoby to sprzeczne z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W ocenie Dyrektora IS czynności udokumentowane fakturami skarżącej wystawionymi dla Zakładu w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka, pomimo zawarcia umowy na wykonanie prac polegających na realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [...]" nie prowadziła żadnych prac, objętych umową, związanych z realizowaną przez Zakład inwestycją. W księgach spółki, poza fakturami VAT wystawionymi dla Zakładu brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków spółki dla realizacji zakresu prac do wykonania których zobowiązała się w tej umowie. Dyrektor IS przywołał i skonfrontował zeznania świadków, w tym m.in. W. L., w konsekwencji stwierdzając, że powoływanie się na brak świadomości prezesa skarżącej jest całkowicie nieuprawnione. Konkludując stwierdził, że spółka jest jedynie w posiadaniu faktur opisujących transakcje, których nie wykonano. Wyjaśnił, że do akt sprawy włączono materiał zgromadzony w toku innego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz materiały dowodowe przekazane przez NUS: protokół spisany na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W. L., protokół z przesłuchania strony - W. L., protokół z przesłuchania świadka - K. D., R. D. i Z. D., notatka służbowa z czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscowości B., tj. w miejscu budowy składowiska odpadów niebezpiecznych wraz z załącznikami, umowę na roboty budowlane z dnia 1 czerwca 2010 r. zawartą pomiędzy W. L. [...], a skarżącą spółką, pismo Departamentu Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. wraz z raportami z wizyt monitorujących. Zdaniem Dyrektora IS, zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że skarżąca nie wykonała w rzeczywistości usług na łączną kwotę 499 100 zł, które zostały udokumentowane przedłożonymi fakturami. Za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. ze względu na jego niedoręczenie. Przyznał, że zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem protokół ten powinien zostać doręczony pełnomocnikowi - M. M. zamiast I. J. Skoro jednak pełnomocnik M. M. otrzymał całą korespondencję w sprawie, w tym protokół kontroli i wniósł zastrzeżenia do niego, to nie ma podstaw do twierdzenia, że nieprawidłowe doręczenie protokołu wywołało negatywne skutki dla spółki oraz, że protokół ten nie może być jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Opisane uchybienie w opinii Dyrektora IS nie wywołuje również wskazywanych przez spółkę skutków prawnych. Za chybione uznał także zarzuty spółki odnoszące się do zakupu materiałów reklamowych i ustalonego przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 242 924,82 zł. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Decyzję tę skarżąca zaskarżyła do WSA w Bydgoszczy. W skardze zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; (2) art. 122 O.p.; (3) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; (4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącej; (5) art. 129, art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 § 1 oraz art. 290 § 6 O.p. poprzez uznanie, że nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli Spółce nie ma wpływy na bieg postępowania podatkowego, a wadliwie doręczony protokół może być dowodem w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. W ocenie tego Sądu, ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy WSA w Bydgoszczy zaaprobował stanowisko organów, że kwota 499 100 zł nie stanowiła przychodu spółki w 2010 r. wskazując, że byłoby to sprzeczne z postanowieniami art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca bezzasadnie zaliczyła w poczet przychodów kwotę wynikającą z rzekomego wykonania przez nią zawartej w dniu 1 czerwca 2010 r. umowy polegającej na realizacji projektu na rzecz Zakładu. Nie podzielił stanowiska skarżącej, że stan faktyczny w tym zakresie ustalono wyłącznie w oparciu o analizę prawomocnej decyzji NUS z dnia 20 grudnia 2011 r. Wprawdzie był to jeden z dowodów w sprawie, jednak z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny w sprawie ustalono również w oparciu o inne dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodził się z Dyrektorem IS, że z materiału dowodowego (w tym z zeznań Prezesa skarżącej spółki przesłuchanego w charakterze świadka) wynika, iż to nie skarżąca wykonywała usługi w ramach zawartej z Zakładem umowy, lecz wykonał je ten ostatni bądź podmioty, którym zlecał wykonanie robót. Poza fakturami VAT brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków spółki niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których skarżąca zobowiązała się w umowie zawartej z Zakładem. Nie dysponowała ona nawet zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogłaby wykonać to zadanie. W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że skarżąca miała tytuł prawny do maszyn i urządzeń, które zostały ujęte w przekazanych przez skarżącą protokołach odbioru. Skarżąca nie przedstawiła takich dowodów przeciwko zgromadzonym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia poczynione na ich podstawie. W ocenie WSA w Bydgoszczy, organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły wszystkie okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, że spółka nie osiągnęła przychodu w wysokości 499 100 zł i nie poniosła wydatku w kwocie 242924,82 zł. Jako niezasadny WSA w Bydgoszczy ocenił zarzut naruszenia art. 290 § 6 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej protokołu kontroli podatkowej w wersji papierowej, lecz wyłącznie w formie elektronicznej. Podał, że w dniu 16 kwietnia 2010 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa I. J. Następnie w dniu 31 stycznia 2012 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. M. Pełnomocnictwo doręczono organowi 1 lutego 2012 r. W tym ostatnim pełnomocnictwie znajduje się postanowienie, że "w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, pełnomocnik ustanowiony niniejszym aktem jest właściwy do doręczeń", wobec czego protokół kontroli w formie pisemnej powinien zostać doręczony pełnomocnikowi M. M., a nie pełnomocnikowi I. J., pomimo że jej udzielono także pełnomocnictwa, którego na dzień doręczenia protokołu nie odwołano. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, nie oznacza to jednak, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu na tyle istotnym, iż może to mieć wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego dla uwzględnienia skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym kontekście zauważył, że wprawdzie w formie elektronicznej, niemniej jednak protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi, adres poczty elektronicznej został pracownikowi organu udostępniony, pełnomocnik zapoznał się z protokołem i złożył zastrzeżenia, na które organ odpowiedział pismem z dnia 23 marca 2012 r. W ocenie Sądu wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz użyte w nich zwroty pozwalają na uznanie, że pełnomocnik zapoznał się z protokołem otrzymanym w formie elektronicznej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał zebrany materiał dowodowy za kompletny, a w aktach sprawy brak jest przesłuchania świadka W. L. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w spółce, co w konsekwencji świadczy o błędzie w zakresie ustaleń faktycznych, pominięto też dowody z postępowania o wydanie decyzji środowiskowej prowadzonego przez Urząd Gminy F., w zakresie oceny prowizji w kwocie 152 500 zł; (2) 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 290 § 6 O.p. i art. 180 § 1 O.p., w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał brak doręczenia protokołu kontroli Skarżącej za błąd nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy, a oceny tej nie poprzedził analizą działań organu podatkowego w trakcie prowadzonej kontroli, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że protokół kontroli jest legalnym dowodem w sprawie. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca ograniczyła się do postawienia zarzutów opartych wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując na uchybienia procesowe dotyczące postępowania dowodowego oraz doręczenia protokołu kontroli. Postawione przez stronę zarzuty określają zakres kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Podstaw nieważności postępowania w tej sprawie nie stwierdzono. 6.2. Jednym z przepisów, jaki naruszyć miał zdaniem Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie tylko poprzez przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy (jej przebiegu, ustaleń faktycznych), ale także wyjaśnienia, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Sąd ma także obowiązek odnieść się do zarzutów skargi i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia (przedstawić argumentację, jaka doprowadziła do wydania określonej treści rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa). Z obowiązków tych Sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał. Przytoczył stan faktyczny zarówno przyjęty przez organy podatkowe, jak i przez Sąd przy dokonywaniu kontroli działania administracji publicznej w tej sprawie. Wyjaśnił, jaka jest istota sporu i ocenił zarzuty skargi, podając w sposób jasny, jednoznaczny i wyczerpujący przyczyny jej nieuwzględnienia. Z tych powodów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Uzasadnienie wyroku pozwala bowiem na dokonanie kontroli instancyjnej, zawiera też wszystkie wymagane prawem elementy. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). 6.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 O.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Udowodnieniu podlegają wszystkie okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Do organu należy wskazanie faktów, jakie muszą być wyjaśnione, dowodów, jakie powinny być przeprowadzone w celu ich udowodnienia oraz przeprowadzenie tych dowodów. Obowiązek zbierania dowodów nie jest nieograniczony. Organ powinien zebrać wszelkie znane mu dowody, a następnie rozpatrzeć je wyczerpująco, co oznacza konieczność oceny każdego z nich, zarówno osobno, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Ordynacja podatkowa przewiduje przy tym otwarty katalog dowodów, za dowód uznając wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości. Dowodem w sprawie mogą być bowiem dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, materiały zebrane w toku postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.). Mogą to być zatem także dokumenty zebrane w innych postępowaniach podatkowych, jeżeli możliwe jest ich załączenie do materiału dowodowego innej sprawy. W tej sprawie organy oparły się częściowo na dowodach, zebranych w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika, który według skarżącej miał być jej kontrahentem, a także na decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres. Strona skarżąca nie kwestionuje, że dokumenty te mogły stanowić dowody w rozumieniu art.180 § 1 O.p., nie podważa też, że mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się co do nich (art.192 O.p.). Uważa jednakże, że konieczne było przeprowadzenie dowodu z zeznań W. L. w postępowaniu dotyczącym strony, bowiem wówczas mogłaby ona zadawać świadkowi pytania i miałaby wpływ na treść jego zeznań, a tym samym mogłaby zaprzeczyć innym dowodom zebranym w sprawie. Strona zarzuca ponadto, że organy pominęły inne istotne dowody, zebrane w tej sprawie, a potwierdzające powstanie obiektów do składowania odpadów niebezpiecznych, które spółka miała wykonać dla W. L. oraz rozpoczęcie procesu inwestycyjnego budowy kurników, które spółka miała zaprojektować na podstawie umowy, do zawarcia której doprowadził W. L. Zarzutów tych nie sposób podzielić. Strona nie wykazała, że przeprowadzenie bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym Spółki dowodu z zeznań świadka W. L. było konieczne do wyjaśnienia sprawy wykonania robót budowlanych na składowisku odpadów i sprawy prowizji. Niewątpliwie w sprawie było istotne, czy składowisko odpadów niebezpiecznych zostało faktycznie wykonane i fakt ten został potwierdzony w postępowaniu podatkowym. Drugą, nie mniej ważną okolicznością, jaką należało ustalić było jednak to, kto wykonał prace budowlane polegające na wykonaniu tego składowiska. Decyzja dotycząca W. L. i składane przez niego w tamtym postępowaniu nie były jedynymi dowodami w sprawie. Dowody zebrane w postępowaniu były zarówno dowodami potwierdzającymi stanowisko skarżącej, jak i zaprzeczające temu stanowisku. Nie było zatem tak, że w sprawie nie dopuszczono dowodów na tezy stawiane przez skarżącą. Dowody te pozostawały jednak ze sobą w sprzeczności. Strona skarżąca dysponowała bowiem umową na wykonanie tych robót (realizacji projektu ) i fakturą wystawioną przez nią za prace, jakie miały być wykonane na podstawie tej umowy, potwierdzał też wykonanie pewnego ich zakresu prezes zarządu Spółki, a jednocześnie zeznania świadka K. D., który miał być faktycznym wykonawcą robót, R. D., który był kierownikiem budowy, zeznania W. L., składane w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń podatkowych, a także ustalenia dotyczące posiadanego przez Spółkę wówczas sprzętu, zatrudnionych pracowników, przeczyły możliwości wykonania przez nią tych prac. W takim przypadku organy musiały rozpatrując wszystkie zebrane dowody, dać wiarę jednym, a odmówić jej drugim, wyjaśniając w decyzji, dlaczego tak uczyniły. Z obowiązku tego organy wywiązały się prawidłowo, wskazując w uzasadnieniu decyzji, które dowody uznały za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówiły. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów, aby uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art.187 § 1 O.p. Podobnie w przypadku prowizji dla W. L. W tym przypadku sam fakt sporządzenia projektu kurników, nie jest najistotniejszy. Ważne jest wykazanie, że W. L. miał pośredniczyć w zleceniu Spółce wykonania projektu tych kurników przez ich inwestora. Temu zaś przeczyły zeznania inwestora i W. L. Także w tym wypadku organy rozpatrzyły dowody przemawiające za i przeciw stanowisku skarżącej, a więc wywiązały się z obowiązku wynikającego z art.187 § 1 O.p., przedstawiając wynik tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że dane inwestora, miejsce realizacji inwestycji były powszechnie znane jako informacja publiczna czy że strona przedstawiała dokumenty o prowadzonym postępowaniu o wydanie decyzji środowiskowej na realizację tej inwestycji nie potwierdza jeszcze w żaden sposób pośredniczenia przez W. L. w nawiązaniu kontaktu z inwestorem, który zresztą zaprzeczył, aby zawarł ze spółką umowę o wykonanie projektu. Dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. L. w postępowaniu dotyczącym Spółki byłoby zaś uzasadnione, gdyby Spółka za pomocą tych zeznań chciała wykazać inne jeszcze okoliczności niż te, które W. L. wyjaśniał w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem Spółka podnosiła jedynie, że mogłaby mieć wpływ na zeznania świadka, nie wskazywała natomiast faktów, które za pomocą tych zeznań mogłaby jeszcze wyjaśnić. Tylko wówczas mogłaby skutecznie postawić zarzut niezupełności zebranego materiału dowodowego. Podobnie w przypadku wydatku na ulotki reklamowe zebrano i oceniono dowody przemawiające za stanowiskiem strony i przeciwko temu stanowisku. Z obowiązku wynikającego z art.187 § 1 O.p. organ zatem wywiązał się także i w tym przypadku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zamiarem strony było w istocie nie tyle wykazanie luk w materiale dowodowym, ile podważenie prawidłowości oceny zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do zastępowania strony w precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.). Zauważa jedynie, że prawidłowość zastosowania art.191 O.p. była również przedmiotem oceny Sądu, co znalazło wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (s. 17- 20 uzasadnienia). 6.4. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 290 § 6 i art.180 § 1 O.p. W sprawie nie budziło wątpliwości, że protokół kontroli w formie pisemnej nie został doręczony pełnomocnikowi Spółki, wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń (art. 145 § 3 w zw. z art. 292 O.p.). Doręczono mu wyłącznie protokół w formie dokumentu elektronicznego. Protokół w formie pisemnej został doręczony drugiemu pełnomocnikowi Spółki. Pierwszy z nich złożył natomiast w terminie zastrzeżenia do protokołu. Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wadliwe doręczenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona mogła się bowiem wypowiedzieć co do materiału zebranego w toku kontroli, jej pełnomocnicy otrzymali bowiem protokół zarówno w wersji papierowej, jak i w formie dokumentu elektronicznego, mogli się zapoznać z ustaleniami kontroli i skorzystać z przysługujących Spółce uprawnień. Temu zaś celowi służy w istocie doręczenie protokołu kontroli. Art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. ma zaś zastosowanie wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania ma charakter istotny. Istotność naruszenia objawia się w tym, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. W tym przypadku, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób dostrzec wpływu nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności na prawidłowość ustaleń faktycznych. Wpływu takiego nie wskazano także w skardze kasacyjnej. Strona bowiem wypowiedziała się w przepisanej prawem formie co do zebranych w toku kontroli dowodów i przyjętych na ich podstawie ustaleń. Wadliwość doręczenia protokołu nie daje zatem podstaw do uznania, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że organ, któremu koszty te ewentualnie by przysługiwały z mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a., nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. Organ ustanowił wprawdzie pełnomocnika będącego radcą prawnym, jednakże nie brał on udziału w rozprawie, a sporządzone przez niego pismo stanowiące odniesienie się do skargi kasacyjnej nie mogło być uznane za odpowiedź na tę skargę z uwagi na złożenie go po terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. (skargę kasacyjną doręczono 23 kwietnia 2015 r. , a odpowiedź złożono 14 maja 2015 r.).