III SA/Gl 1280/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy O. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczyła zdarzenia przeszłego. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wyjaśniła, że miała podpisaną umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych do [...]r. Wykonawca umowy (usługobiorca) pismem z dnia [...]r. rozwiązał niniejszą umowę z dniem [...]r. Jako przyczynę wcześniejszego rozwiązania umowy wskazał istotną zmianę (wzrost) prognozowanej ilości odpadów komunalnych z gospodarstw domowych na terenie Gminy, określonej w umowie (§ 2 ust. 2), która nie była możliwa do przewidzenia przez umawiające się strony. Umowa nie zawierała uregulowań dotyczących możliwości rozwiązania umowy przez wykonawcę usługi, tylko ustalenia co do kar umownych i warunki, kiedy obowiązek jej zapłaty cięży na wykonawcy. Gmina O., mając na celu bezkolizyjną i nieprzerwaną realizację zadania własnego w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie przystąpiła do negocjacji i w dniu [...]r. zawarła porozumienie na mocy którego, umowa zostanie rozwiązana z dniem [...]r. za obopólną zgodą, z przyczyn obiektywnych za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, (...) a za przedwczesne rozwiązanie umowy Wykonawca zapłaci na rzecz Gminy rekompensatę w wysokości 10% wynagrodzenia brutto ([...] zł), odpowiadającej wysokości kary umownej. Kwota ta przy braku opodatkowania podatkiem VAT pozostanie bez zmiany. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy zmuszona jest do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z organizacją przetargu i wyborem nowego wykonawcy usługi. W związku z powyższym zwróciła się z pytaniem: Czy rekompensata z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych stanowi wynagrodzenie za usługę wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 23%? Gmina podkreśliła, że rekompensata z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy winna być traktowana jak odszkodowanie, gdyż zmusza Gminę do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ogłoszeniem przetargu i wyłonieniem nowego wykonawcy. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT) stwierdził, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, gdyż opodatkowaniu podlega usługa, czynność odpłatna. Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą, a świadczenia muszą być wzajemne. Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę podkreślił, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji odszkodowania, co powoduje, że w tym zakresie należy posiłkować się regulacja zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, w skrócie k.c.), a w szczególności art. 471 oraz 415 tej ustawy. Podkreślił, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Czyli świadczenie którego istotą jest zaniechanie polegające na bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji. Świadczenie usług polegających na zaniechaniu odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych a także na ograniczonych prawach rzeczowych: służebności, użytkowaniu itp. Podkreślono, że w potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania ograniczenia swojej własności nad rzeczą. Organ wskazał również, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, tzn. istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku, gdy którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wszystkie wskazane przesłanki zostały spełnione. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina O. podtrzymała przedstawioną we wniosku argumentację, akcentując, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz byłego wykonawcy umowy i otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem za wykonana usługę a odszkodowaniem, i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można mówić o tolerowaniu przez Gminę czynności, które zmierzały do rozwiązania umowy z Wykonawcą, skoro Gmina otrzymała rekompensatę odpowiadającą wysokości kary umownej, a Wykonawca poniósł koszty takie jakie poniósłby bez zawarcia porozumienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce odpłatne świadczenie usług przez Gminę, a wypłacona rekompensata stanowiła wynagrodzenie Gminy za powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności bądź sytuacji. W uzasadnieniu powtórzono argumentację wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa, akcentując odmienność od tolerowania określonej czynności, jak to ma miejsce w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie (tolerowanie ograniczenia swojego prawa własności do gruntu). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i nie znajdującej potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego dowodzą wyroki z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12 i z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 285/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy uzyskanie rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy o świadczenie usług zagospodarowania i odbioru odpadów komunalnych zawartej na czas określony, których skarżąca była odbiorcą, podlegać będzie u skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT? Trafnie wskazał organ, że art. 5 ust.1 ustawy VAT stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju." Natomiast w świetle art. 8 ust.1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Jest to pojęcie bardzo szerokie, ale pozostające w zgodzie z unormowaniem dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1), a w szczególności z jej art. 24 pkt 1 stanowiącym odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r., nr 145, s. 1). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem prawo krajowe zawiera tożsame rozwiązanie jak art. 24 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE. Dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Ponieważ pojęcie "świadczenia" wywodzi się z prawa cywilnego i należy go interpretować zgodnie z ukształtowaną nim definicją czyli "każde zachowanie się na rzecz innej osoby." Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym należy podkreślić, że na zachowanie rozumiane, jako świadczenie składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Inaczej mówiąc, świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. W literaturze prezentowany jest pogląd, że chociaż przepis ten mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. 4, Wolter Kluwer Polska, s.160; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, Unimex 2010 r., s. 41-42). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. Zarówno ustawa VAT, jak i dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych, odszkodowań czy zadatku, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Powyższe powoduje, że dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje. Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych – czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika. Należy zgodzić się z twierdzeniem Gminy, ze otrzymana rekompensata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy jest odszkodowaniem, co jednoznacznie wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego. Fakt zawarcia porozumienia, będącego konsekwencją wypowiedzenia przez wykonawcę umowy o odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych, które jest zadaniem własnym Gminy nie ma w sprawi istotnego znaczenia. Gmina musi odbierać od mieszkańców odpady i to w sposób ciągły. Zatem rozwiązanie umowy nie przysparza jej żadnych korzyści, podobnie jak nie odnosi ich dotychczasowy wykonawca usługi. Gmina musi znaleźć w trybie przetargu nowego wykonawcę, co wiąże się z dodatkowymi kosztami. Wreszcie ważnym pozostaje, dla oceny działania wykonawcy i Gminy fakt, ze prognozowana ilość odpadów okazała się zaniżona, co nie było działaniem zawinionym żadnej ze stron umowy. Podsumowując, Sąd uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Gmina otrzymuje rekompensatę/odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie wykonuje bowiem na rzecz Wykonawcy żadnej usługi (niezależnej i możliwej do wyodrębnienia, przynoszącej korzyść) w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu. O świadczeniu usługi przez zaniechanie czy znoszenia możemy mówić wtedy, gdy odszkodowanie stanowi najczęściej rekompensatę za utracone korzyści wynikające z zaprzestania realizacji umowy. Podmiot uprawniony postępuje zgodnie ze swoja wolą, świadomie pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje kreślone korzyści. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Przykładowo zobowiązanie do zaniechania konkurencyjnej działalności. Taka sytuacja nie zaistniała w kontrolowanej sprawie. Również wskazane przez organ wyroki NSA nie odpowiadają stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, ale a contrario potwierdzają powyższe stanowisko. Natomiast należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Wr 591/13 potwierdza prawidłowość dokonanej przez Gminę interpretacji art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przedmiotem rozważań Sądu było opodatkowanie podatkiem VAT odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy dewloperskiej. Zatem samo wcześniejsze rozwiązanie umowy o odbiór i zagospodarowanie odpadów nie jest świadczeniem usług nawet za odszkodowaniem. Żadna ze stron z tego tytułu nie uzyskuje korzyści. Czynnością opodatkowaną jest świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje korzyści. Kwota tak uzyskanego odszkodowania stanowi obrót. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zasadził również zwrot kosztów postepowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 p.p.s.a.