I SA/Go 624/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. K.M.N. i P.N., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] określił "D" spółce z o.o. wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami z tytułu importu towaru dokonanego lutym 2007r. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja wobec "D" spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N., postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec P.N. jako prezesa zarządu oraz K.M.N. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "D". Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. "D" odpowiedzialności ww. osób za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku VAT. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Stwierdził także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy w dniu [...] lipca 2006 r. wpisał "D" spółkę z o.o. do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z [...] września 2008 r. wykreślił K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z pełnionej funkcji prezesa zarządu został wykreślony w dniu [...] października 2010 r. Od ww. decyzji K.M.N. i P.N. wnieśli odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, mimo istnienia majątku spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących majątek ten został wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych i wynika także z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS. Skarżący podkreślili, że w chwili, gdy została doręczona decyzja określająca zobowiązanie nie byli członkami zarządu, a do chwili wydania tej decyzji nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, a po tej dacie skarżący nie mieli legitymacji do złożenia takiego wniosku, co wyklucza ich winę w jego niezgłoszeniu. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w jej uzasadnieniu na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności i podkreślając, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. [...] lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu K.M.N.. Wskazał równocześnie, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a w toku czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki, zatem twierdzenie skarżących o istnieniu majątku dłużnej spółki, z którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast znajdujące się w KRS wpisy pozwalają wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dodał, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia tej odpowiedzialności mógłby być sam fakt wszczęcia postępowania układowego przez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tych okolicznościach organ byłby zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jednakże, ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika wprost, że spółka złożyła taki wniosek, jak również nie wynika, że spółka zaprzestała swej działalności tracąc swój byt prawny przez wykreślenie z KRS z jakiejkolwiek przyczyny. Na powyższą decyzję K.M.N. i P.N. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 4 października 2012r., sygn. akt I SA/Go 493/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie. Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przesłanie deklaracji podatkowych o uzyskanych dochodach w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2010 r. oraz innych dokumentów świadczących o stanie majątkowym spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego nadesłał: - wydruki z podsystemu kontrola deklaracji podatkowych spółki za okres od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2010 r., - kopię sprawozdania finansowego (bilansu) spółki na dzień [...] grudnia 2008 r., - kopię zawiadomienia o okresie pierwszego roku podatkowego spółki, - wezwanie kierowane do spółki w związku z niezłożeniem w US sprawozdania finansowego za 2009 r., - informację, że podatnik figuruje w rejestrze czynności cywilnoprawnych jako nabywca kilkunastu pojazdów silnikowych, - informację, że względem spółki nie była prowadzona kontrola w przedmiocie prawidłowego regulowania należnych podatków, a także potwierdzają istnienie zaległości podatkowych spółki wobec Urzędu Skarbowego. Nadto w pismach z dnia [...] listopada 2012 r., i [...] grudnia 2012 r., organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Rejonowego o przesłanie pełnych akt rejestrowych spółki "D" oraz o udzielenie informacji, czy w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] października 2010 r. zarząd spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub czy wobec spółki wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W odpowiedzi na wezwanie Sąd Rejonowy przesłał całość akt rejestrowych "D" sp. z o.o. oraz poinformował, że spółka ta nie składała sprawozdań finansowych we wskazanym okresie. W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do prezesa spółki "D" o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie P.N. jako prezes spółki nadesłał: - dokumenty rejestrowe - KRS, - deklaracje CIT-8 za 2007 r., - bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2007 r., - śródroczny bilans oraz rachunek "Zysków i strat" na dzień [...] sierpnia 2007 r., - deklaracje CIT-8 za 2008 rok, - bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2008 r., - deklaracje CIT-8 za 2009 rok, - bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2009 r., - śródroczny bilans oraz rachunek "Zysków i strat" na dzień [...] lutego 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił się także do Wydziału Egzekucji w Izbie Celnej o przedstawienie zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wykazujących zadłużenie spółki w poszczególnych okresach działalności spółki. Nadto Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, w celu sporządzenia opinii dotyczącej: - stanu majątkowego i płynności finansowej spółki z.o.o "D" w czasie pełnienia funkcji członków zarządu spółki przez P.N. i K.M.N., od dnia powstania spółki, tj. [...] czerwca 2006 r. do dnia [...] marca 2010 r., - wykazanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) ze względu na powstałe zobowiązanie podatkowe wobec Dyrektora Izby Celnej w czasie pełnienia przez ww. osoby funkcji członków zarządu spółki, - wykazanie czy nie zaszły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Biegłego zobowiązano również do powiadomienia stron postępowania o terminie wykonywanych badań bądź analiz. Pismem z [...] maja 2013 r. organ celny zwrócił się do prezesa zarządu Spółki o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy spółki, jak również stan prawny posiadanych własności w postaci aktów notarialnych lub wyciągów wpisu z ksiąg wieczystych, z których możliwe będzie zaspokojenie w całości lub w części egzekwowanej należności. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania dokumenty zebrane w sprawach [...], w tym m.in. - dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego; - dokumenty przesłane przez spółkę "D" - pismo Wydziału Egzekucji z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] - dokumenty uzyskane z Urzędu Skarbowego - opinię z dnia [...] listopada 2013 r. wydaną przez biegłego sądowego E.P.. W piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. skarżąca wniosła o powołanie biegłego w celu sporządzenia opinii mającej na celu określenie przesłanek o ogłoszenie upadłości spółki, opartej na faktach i zdarzeniach znanych Zarządowi spółki w dniu kiedy zdarzenie takie miałoby nastąpić oraz dołączenie do akt sprawy wykazu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ze wskazaniem dat doręczenia tych decyzji stronie. Ponadto wniosła o udzielenie przez biegłą mgr E.P. wyjaśnień w zakresie: - podstawy prawnej stojącej u podstaw możliwości zapisu w księgach "D" sp. z o.o. należności ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w roku 2010 - "w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008,2009 oraz do dnia [...] marca 2010 r." - rozumienia pojęcia "wymagalności" w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz podstawy wydania opinii z pominięciem dokumentów źródłowych (decyzji organu pierwszej instancji); - podstawy stwierdzenia, iż "Sprawozdania finansowe Spółki za okres 2007 do 2009 roku nie wykazują prawidłowych wartości zobowiązań publicznoprawnych" oraz podania źródła wyrażonej w tym zakresie opinii. Dodatkowo skarżąca wskazała nieruchomości gruntowe należące do spółki oznaczone numerami ewidencyjnymi: [...] o powierzchni 2832 m2 , [...] o powierzchni 2100 m2 , [...] o powierzchni 2000 m2 , dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Nr: [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego. Następnie w pismach z dnia [...] marca 2014 r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżących o podanie realnej wartości wskazanych nieruchomości stanowiących majątek Spółki. W piśmie z dnia [...] maja 2014 r. K.M.N. poinformowała organ, iż nie posiada dostępu do dokumentów księgowych spółki, w związku z czym, nie ma możliwości dostarczenia informacji dotyczących wartości wskazanego majątku. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się także do Urzędu Gminy z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających wartość wykazanych przez skarżących nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wójt Gminy przekazał akt notarialny Rep A [...] z [...] grudnia 2011 r., sporządzony na okoliczność przeprowadzonej transakcji - zakupu przez spółkę "D" przedmiotowych nieruchomości gruntowych w [...]. W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. K.M.N. wniosła o: - wykonanie i dołączenie do akt sprawy potwierdzenia sald pomiędzy spółką "D" a urzędem celnym, na podstawie urzędowych zapisów księgowych sporządzonych na dzień [...] września 2006 r., tj. na dzień rzekomego zaprzestania płacenia swoich zobowiązań, określonych w opinii sporządzonej przez biegłego; - powołanie biegłego w celu sporządzenia wyceny przedmiotowych nieruchomości w celu prawidłowego oszacowania ich wartości dla potrzeb przeprowadzenia skutecznej egzekucji; - zawieszenie postępowania do czasu przeprowadzenia egzekucji ze wskazanych nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012 r. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lipca 2006 r. na wniosek spółki "D" Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał przedsiębiorcę do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Według tych danych podmiot został utworzony na czas nieoznaczony. Prezesem Zarządu został P.N., natomiast członkiem zarządu K.M.N., którzy zajmowali te stanowiska odpowiednio: - K.N. do dnia [...] września.2008 r. - P.N. do dnia [...] października 2010 r. Jako udziałowców spółki wpisano K.M.N., posiadającą 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł oraz P.N. posiadającego 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki był Zarząd i każdy z członków zarządu samodzielnie. W dniu [...] października 2010 r. wprowadzono zmianę m.in. poprzez powołanie na nowego Prezesa Zarządu A.D.I., który pełnił tę funkcję do [...] lutego 2012r., a od tego okresu, funkcję Prezesa Zarządu ponownie przejął P.N.. W ocenie organu odwoławczego istotnym jest to, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął, termin jego płatności funkcję Prezesa Zarządu pełnił P.N., natomiast funkcję członka zarządu K.M.N.. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności egzekucyjnych dotyczących spółki nie ujawniono majątku i nie zajęto wierzytelności z rachunków bankowych. Wobec tego organ celny uznał prowadzoną wobec podmiotu egzekucję za bezskuteczną przyjmując również, że twierdzenie o istnieniu majątku dłużnej spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że chcąc ustalić stan faktyczny sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego powołał biegłego sądowego z dziedziny ekonomii i finansów w zakresie analizy ekonomicznej i finansowej w procesie upadłościowym i naprawczym, analizy i ustalenia daty niewypłacalności przedsiębiorstwa, księgowości i rachunkowości oraz analizy finansowej i wyceny przedsiębiorstw, zlecając mu wydanie niezależnej opinii dotyczącej sytuacji i płynności finansowej Spółki w czasie pełnienia przez skarżących funkcji prezesa i członka zarządu oraz wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania upadłościowego) ze względu na powstałe zobowiązanie podatkowe oraz wykazanie czy nie zaszły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Organ zaznaczył, że badając przesłanki ogłoszenia upadłości spółki "D", biegły badał w pierwszej kolejności stan majątku i płynność finansową spółki za lata 2007-2009, na podstawie dostępnych bilansów oraz danych o majątku i zobowiązaniach, pochodzących ze skorygowanych przez biegłego sprawozdań finansowych spowodowanych decyzjami Naczelnika Urzędu celnego. W wyniku dokonanej, za pomocą odpowiednich metod i narzędzi, analizy finansowej, dotyczącej pokrycia zobowiązań majątkiem spółki w latach 2007-2009 na podstawie skorygowanych bilansów, biegły określił, iż na dzień [...] grudnia 2007r., majątek spółki wynosił 6.012.782,98 zł, natomiast zobowiązania ogółem zamknęły się kwotą 6.058.903,84 zł. Według stanu na koniec roku 2007 wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem w wysokości 46.120,86 zł. Według stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r., majątek badanej spółki wynosił 2.858.843,01 zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły 3.070.530,21 zł. Zatem według stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 211.687,20 zł. Z kolei według stanu na dzień [...] grudnia 2008r., majątek spółki "D" wynosił 3.123.704,72 zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły 3.438.626,90 zł. Według stanu na dzień [...] grudnia 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 314.922,18 zł. Pogłębienie stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki miało miejsce również według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r. Nadwyżka zobowiązań nad majątkiem na ten dzień wynosiła 567.937,76 zł. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w związku z powyższymi ustaleniami biegły stwierdził, iż spółka "D" zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej [...] września 2006 r., co oznacza to, iż z tym dniem spółka ta stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zaprzestając płacenia swoich zobowiązań w sposób trwały, z uwagi na nieregulowanie głównej pozycji swoich zobowiązań tj. zobowiązań publiczno-prawnych. Jest to data, na którą spółka posiadała zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Celnego, na który składały się kwoty zobowiązania podatkowego obliczonego na podstawie decyzji organu celnego za miesiąc wrzesień w łącznej kwocie 91.177 zł. Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w spółce co najmniej na dzień [...] grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "D" winien zostać złożony do dnia 14 października 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że biegły wykazał, że malejący potencjał majątkowy spółki w okresie co najmniej od dnia [...] grudnia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. oznaczał spadek potencjalnego poziomu zaspokojenia wierzycieli spółki. Przy analizie zjawiska płynności finansowej spółki przeprowadzonej w oparciu o dane finansowe uwzględniające zaległości podatkowe wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego można stwierdzić, iż spółka nie posiadała zdolności do regulowania swoich zobowiązań, a ponadto tendencja wskaźników płynności była malejąca, co oznacza pogarszanie się płynności finansowej spółki. Następowała coroczna zmiana struktury majątku poprzez zwiększenie udziału należności w majątku oraz spadku udziału zapasów w tym majątku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.N., jako prezesa Zarządu spółki "D" oraz K.M.N. - członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez te osoby wymienionych funkcji. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu spółki, wskazująca na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności tj. sytuacji, gdy pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Organ odwoławczy zaznaczył, że każdorazowo odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, posiada podłoże wyjątkowości i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. W ocenie organu skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazali żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu mógłby być sam fakt wszczęcia postępowania układowego przez złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Jednakże ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika wprost, że spółka złożyła taki wniosek jak również nie wynika, że spółka zaprzestała swej działalności, tracąc swój byt prawny przez wykreślenie z KRS-u, z jakichkolwiek przyczyn. Nadto z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że główny zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na rynku krajowym, a od dnia [...] listopada 2011 r., funkcję Prezesa Zarządu spółki ponownie pełni P.N.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przeprowadzona ocena sytuacji finansowej spółki niewątpliwie wskazywała, że ujawnione już w roku wcześniejszym trudności finansowe nie miały charakteru przejściowego, a sytuacja finansowa spółki nie ulegała poprawie. Wszelkie dokumenty oraz analiza sporządzona za kolejne okresy sprawozdawcze potwierdzała, że tendencja ta miała charakter trwały. Organ odwoławczy uznał wnioski skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., za bezprzedmiotowe. Stwierdził, że w świetle powyższych wyjaśnień oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zadaniem biegłego było dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stwierdził, że nie przyjął bezkrytycznie konkluzji zawartych w opinii biegłego, która została wykonana w toku prowadzonego postępowania. Wskazał, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. W ocenie organu odwoławczego członkowie zarządu, którzy odpowiadają jako osoby trzecie, powinni samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania w postępowaniu egzekucyjnym negatywnych przesłanek odpowiedzialności, gdyż organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia tychże przesłanek, pomimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowodów korzystnych dla podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że z treści aktu notarialnego Rep A [...] z [...] grudnia 2011r. wynika, że spółka "D" odkupiła nieruchomości o numerach ewidencyjnych [...] od spółki "Z" za łączną kwotę 40.000 zł, dla których założono wspólną księgę wieczystą. Zauważył również, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego kolejne wnioski złożone przez skarżącą w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. również nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykonanie i dołączenie do akt potwierdzenia sald pomiędzy spółką a organem podatkowym nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż decyzje określające spółce prawidłową wysokość VAT są decyzjami deklaratoryjnymi i stanowią jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym. Kwota podatku jest zaległością podatkową powstałą z upływem terminu zapłaty podatku z lutego 2007r. Tymczasem realne potwierdzenie sald wynikające z dokonanych wpłat we wskazanym okresie nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od zaistnienia decyzji. Kwota zobowiązania winna być w prawidłowej wysokości ujęta w księgach finansowych spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako że te stwierdzają jedynie to co miało miejsce wcześniej i zostało w sposób klarowny wykazane w opinii biegłego. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek dotyczący powołania biegłego w celu sporządzenia wyceny wskazanych nieruchomości jest bezzasadny, z tego względu, że organ pozyskał materiał dowodowy w postaci aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011r., potwierdzający wartość zakupionych przez spółkę nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że mimo, iż strona wskazała mienie spółki, to jednak nie jest to mienie, o którym organ nie miał wiedzy, obecnie wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r., i w rzeczywistości wartość tego mienia, w przypadku jego egzekucji, nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można uznać, że mienie spółki "D" pokrywające zaledwie w 1/56 zaległości podatkowych tej spółki, umożliwi zaspokojenie tych zaległości podatkowych w znacznej części. Nawet wielokrotny wzrost wartości mienia spółki, wynikający z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, atrakcyjności nieruchomości czy też realiów rynkowych, w stosunku do powstałej zaległości spółki w wysokości 2.258.544,00 zł - bez należnych odsetek, nie jest w stanie pokryć przynajmniej połowy tych należności. Na powyższą decyzję K.M.N. i P.N., w ustawowym terminie, wnieśli skargę zarzucając w niej naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mając na uwadze, że wykazane przez Sąd kasacyjny w sprawie l SA/Go 493/12 wady postępowania oraz obowiązek ich usunięcia dotyczył w szczególności wad postępowania administracyjnego powstałych już na etapie pierwszej instancji, - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Przyjęto bowiem, że wyliczona spółce przez organy celne kwota, za którą odpowiedzialność mają ponieść członkowie zarządu, była zaległością podatkową przypisaną do zobowiązania podatkowego, natomiast była to zaległość sklasyfikowana w grupie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), który nie został wymieniony w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego - art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak analizy w zakresie indywidualności każdego postępowania, w związku z tym brak wyjaśnienia, czy w danej konkretnej sprawie przesłanka egzoneracyjna nie wystąpiła; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza widomości specjalne; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, a zatem w sposób nie odpowiadający wymogom określonym we wskazanym przepisie, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego; W konsekwencji, w ocenie skarżących organy celne gromadząc w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepisy art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego oceny dokonały z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością, a wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W ocenie skarżących zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej na postawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający, a taka wada została stwierdzona w trakcie kontroli działania administracji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Nie może natomiast wykonywać w całości czynności procesowych przypisanych organowi pierwszej instancji, ponieważ zakłóca to zasadę dwuinstancyjności postępowań. Również art. 153 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji kasacyjnej, skoro tak znaczne uchybienia zostały wskazane przez Sąd we wcześniejszym wyroku uchylającym. Skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia przejął na siebie organ drugiej instancji. W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie był uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W ocenie skarżących Dyrektor Izby Celnej nie był związany przez art. 153 P.p.s.a. zakazem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej lecz wykorzystał zasadę in dubio pro fisco miarkując upływ terminów oraz opieszałość organów celnych nie przestrzegających zasady wyznaczonej art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczyli również, że przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenie pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli Sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji z mienia wskazywanego przez członków zarządu, jak się to ma do możliwości zaspokojenia powstałej zaległości w ramach wydanej decyzji i wysokości objętej nią kwoty. Nadto skarżący podnieśli, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stąd podstawowymi elementami tej konstrukcji są zarówno podatek należny, jaki i podatek naliczony. Dopiero ich zestawienie stanowi o istnieniu zobowiązania podatkowego w tymże podatku. W przypadku VAT podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego jest nadwyżka pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. W ocenie skarżących w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz w poprzedzających ją decyzjach organu pierwszej instancji jest mowa o obowiązku, należności wobec budżetu, natomiast nie ustalono właściwego zobowiązania podatkowego w VAT oraz nie wyliczono różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną oraz ustaloną przez organ, której można byłoby dochodzić od członków zarządu "D" sp. z o.o. Zaś decyzja dotycząca wyłącznie podatku naliczonego nie mogła samodzielnie stanowić o powstaniu "zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania" w podatku VAT za okres, w którym dokonano zgłoszenia celnego. Skarżący podnieśli, że jeżeli decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie dotyczyły zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tylko jego elementu składowego, jakim jest podatek naliczony, zastosowanie przez organ pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej art. 116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec członków zarządu spółki było przedwczesne i niezasadne. Nie wykazano bowiem istnienia żadnych przesłanek potwierdzających, że w okresie, w którym dokonano zgłoszeń celnych wystąpiła jakakolwiek zaległość podatkowa mogąca stanowić podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Nadto w ocenie skarżących wnioskowane przez nich pytania do biegłego były ważkie dla postrzegania analizy biegłego oraz w konsekwencji oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżących rzeczoznawca mgr E.P., niewłaściwie oceniła i przyjęła za organem pierwszej instancji stan faktyczny. Skarżący stwierdzili, że w okresie pełnienia obowiązków przez K.N. i P.N. w zarządzie "D" sp. z o.o. można było wystawić tytuł wykonawczy jedynie względem zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym lecz nie zapłaconych należności budżetowych wynikających z tego zgłoszenia (co nie miało miejsca). Względem należności wyliczonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego tytuł wykonawczy można było wystawić dopiero po 10-cio dniowym terminie do zapłaty wyznaczonym decyzją, na początku 2011 roku. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej termin płatności ustalonych w tym trybie zobowiązań jak również ich "wykonalność" upływały w czasie, gdy osoby te nie pełniły już funkcji w zarządzie spółki, w tym również czasie powstała zaległość podatkowa. Skarżący podnieśli, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe - chociaż przyjmując, iż jest zaksięgowane retrospektywnie (art. 220 ust. 1 WKC) może nie być wymagalne, czyli nie będzie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej w dacie zgłoszenia celnego. Skarżący wskazali również na następujące stwierdzenie w opinii mgr E.P.: "Ponadto, z zestawienia należności przekazanego biegłemu przez Izbę Celną (karty 38-40) wynika, że wskazane tam zaległości podatkowe zostały nieuregulowane do dnia [...] marca 2010 r. W związku z tym, zdaniem biegłego, powinny figurować jak zobowiązania Spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...] marca 2010r." W ocenie skarżących biegła nie podała podstawy prawnej do wyprowadzenia takiego wnioskowania. Nie wykonywała oceny na podstawie materiałów źródłowych (decyzji, itp.) lecz na podstawie "zestawienia należności przekazanego biegłemu przez Izbę Celną", co w zasadzie dyskwalifikuje pracę biegłego w tym zakresie, ponieważ nie mógł on należycie ocenić przesłanek determinujących stan faktyczny sprawy, lecz został mu on przedstawiony niejako w stanie "gotowym", sugerującym wynik opinii. Skarżący podnieśli, że biegły z zakresu księgowości powinien wziąć pod uwagę okoliczność, iż kwoty objęte decyzjami wydanymi na skutek weryfikacji zgłoszeń celnych nie mogły "figurować jak zobowiązania spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...] marca 2010 r." brak jest dla takiego ujęcia podstawy prawnej. Nie istniał bowiem we wskazanych latach dowód księgowy stanowiący podstawę takiego zapisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. 2013 poz. 330), w tym przypadku decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż podana w zgłoszeniu celnym. Nadto skarżący zaznaczyli, że organy celne obu instancji, a także powołany biegły w ogóle nie badali, czy w okresie, w którym dokonywano zgłoszenia celnego nie powstała w spółce nadwyżka w podatku naliczonym lub należnym, które wzajemnie się kompensowały i zaległość w zobowiązaniach podatkowych nie mogła powstać. Co więcej, przyjęto w sposób "prosty" zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym, a także w opinii biegłego, że kwoty podane w decyzjach kumulują się, nie uwzględniając cech podatku od towarów i usług. W ocenie skarżących Dyrektor Izby Celnej nie wykonał w sposób należyty zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, to znaczy wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Stwierdzili, że bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na nierzetelnej opinii biegłego niweczy przesłankę poprawności ustaleń w powyższym zakresie i w dalszym ciągu stanowi, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania podatkowego nie dokonano bowiem jednoznacznych ustaleń pozwalających na prawidłową ocenę, czy wystąpiły w sprawie negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżących. Nadto skarżący podnieśli, że organy celne, jak i biegły nie stwierdzili nierzetelności dowodów księgowych, na podstawie których "D" sp. z o.o. zaksięgowała należności celne związane z importem. Dowodów tych nie zakwestionowano do chwili obecnej lecz decyzjami administracyjnymi ustalono inną, wyższą wartość podatku od towarów i usług od podanej w zgłoszeniu. Dopiero w dacie wydania tych decyzji powstał dowód księgowy (owa decyzja wymiarowa) pozwalająca ująć ustaloną wartość w księgach spółki (w tym w rejestrach VAT). W takim świetle trudno jest przyjmować za poprawne przypisywanie ex post należności do sporządzonych wcześniej sprawozdań finansowych oraz stwierdzanie, że skarżący mieli świadomość takich obciążeń w Spółce, w trakcie pełnienia obowiązków w zarządzie. W ocenie skarżących sprawozdania finansowe "D" sp. z o.o. za lata 2006 - 2010 nie dawały zarządowi podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a spółka wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Trudno było w okresie objętym decyzją stwierdzić skarżącym, że dokumenty transakcyjne wystawione przez firmę M z Ukrainy będą zawierały wady ujawnione później przez administrację ukraińską po weryfikacji faktur wystawionych przez ww. eksportera. Dopiero otrzymane przez polskie organy celne wyniki weryfikacji pozwoliły na przeprowadzenie postępowania ustalającego wyższy wymiar należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Okoliczności te nie były znane członkom zarządu, nie mieli oni również możliwości reprezentowania spółki w trakcie postępowania dotyczącego "D" sp. z o.o. a powstałe błędy wykryte weryfikacją zgłoszenia celnego zależały od osób trzecich, na które członkowie nie mieli wpływu. Zdaniem skarżących decyzja Dyrektora Izby Celnej nie spełnia również wymagań nałożonych na tego typu akt administracyjny przepisem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bowiem oprócz ogólnego wskazania przepisu kompetencyjnego art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., nie przywołuje właściwej podstawy prawnej mającej zasadniczy wpływ na wynik sprawy (dającej możliwość wydania decyzji w indywidualnym stanie faktycznym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 17 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej jako "P.p.s.a.") postanowił przeprowadzić dowód z następujących dokumentów: wniosków o wpis hipotek przymusowych z dnia [...] października 2013 r.; zawiadomień o dokonanym wpisie nr [...]; odpisu działu IV księgi wieczystej nr [...] na okoliczność obciążenia księgi wieczystej nr [...] hipotekami przymusowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, którą tutejszy Sąd prowadził pod sygn. akt I SA/Go 493/12. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r. (OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przy czym mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., przedmiotem kontroli Sądu będzie także to, czy wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 4 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Go 493/12) wskazania zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej, uznał za trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz 116 § 1 pkt 1 tej ustawy. W obecnie wniesionej skardze podniesiono, że organ naruszył regulację z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że wykazane przez Sąd wady postępowania powstały na etapie pierwszej instancji zatem organ odwoławczy nie powinien prowadzić postępowania w znacznej części. Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji w sposób szczątkowy przeprowadził postępowanie. Natomiast organ odwoławczy pomimo tego, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, nie powinien wykonywać czynności procesowych przypisanych organowi pierwszej instancji, gdyż narusza to także istotę dwuinstancyjnego postępowania. Rozpoznając ten zarzut należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku w tej sprawie istotne jest, że Sąd już sprawę rozpoznawał, uchylając jedynie decyzję organu drugiej instancji, chociaż, co wynika z treści uzasadnienia sporządzonego w sprawie I SA/Go 493/12, w złożonej poprzednio skardze złożono wniosek o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznający wówczas sprawę uznał jednak, że wystarczającym będzie uzupełnienie postępowania przez organ odwoławczy, we wskazanym przez Sąd zakresie. Orzeczenie to na skutek nie wniesienia przez strony skargi kasacyjnej, także przez skarżących, stało się prawomocne. Nie można zatem na obecnym etapie prowadzonego postępowania przyjąć, że organ odwoławczy, wykonujący wskazania Sądu polecające uzupełnienie przez ten organ postępowania dowodowego naruszył regulację z art. 233 § 2 lub art.127 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając sprawę, ma zawsze na uwadze przepis art.135 p.p.s.a., skoro nie stwierdził w sprawie I SA/ Go 493/12 podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie może zostać uzupełnione przez organ drugiej instancji a strona skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, to wydane orzeczenie także w tym zakresie jest prawomocne i ma zastosowanie do niego regulacja z art.170 p.p.s.a. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób szczątkowy, skarżący słusznie wskazali, że na ocenę czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w znacznej części, nie wpływa ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Rozpoznawana sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu. Faktami, które muszą w tym postępowaniu zostać przez organ udowodnione, są: istnienie zaległości podatkowej spółki, bezskuteczność przeprowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, wskazanie członków zarządu spełniających przesłanki z art.116 § 2 O.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że te fakty zostały przez organ pierwszej instancji ustalone. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o zbadanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, nie można zatem uznać, że w znacznej części przeprowadził postępowanie dowodowe. W uzasadnieniu skargi jako kolejny zarzut podniesiono, wątpliwości dotyczące zajętego przez Dyrektora Izby Celnej stanowiska co do wskazanego przez skarżących majątku pod kątem możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem strony skarżącej organ powinien ustalić przede wszystkim, jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji z mienia wskazywanego przez członków zarządu, jak się to ma do możliwości zaspokojenia powstałej zaległości w ramach konkretnej wydanej decyzji i wysokości objętej nią kwoty. Mieć należy na uwadze, że każde z postępowań dotyczących odpowiedzialności członków zarządu ma charakter postępowania odrębnego. Zdaniem skarżących, organ w sprawie niniejszej w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien wyjaśnić dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części, w odniesieniu do konkretnej decyzji, a nie wszystkich długów, które posiada D Sp. z o.o. z tytułu nieuiszczonych podatków z wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji. Podkreślił, że indywidualność każdego postępowania administracyjnego obliguje organ administracyjny do weryfikowania wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zachowaniem ram wyłącznie tego postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że organ odwoławczy ustosunkowując się do tej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że otrzymał akt notarialny Rep A [...] z [...] grudnia 2011 r., z którego treści wynika, że Spółka D odkupiła nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...] od Spółki "Z" za łączną kwotę 42.000zł, dla których założono księgę wieczystą. Wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013r., i w rzeczywistości wartość tego mienia, w przypadku jego egzekucji nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie można bowiem uznać, że wskazane mienie w postaci tych nieruchomości pokrywające zaledwie w 1/56 zaległości podatkowych spółki, umożliwi zaspokojenie tych zaległości podatkowych w znacznej części, w stosunku do powstałej zaległości Spółki w wysokości 2.258.544,00 zł - bez należnych odsetek. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zaspokojenie w znacznej części", pozostaje to zatem zagadnieniem podlegającym ukształtowaniu przez orzecznictwo i literaturę. "Znaczny" zgodnie z powszechnym rozumieniem oznacza "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały, spory" ( Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003r., tom 5, str.722) Należy zwrócić uwagę, że określenie "znaczna część" odnosi się do zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a nie mienia spółki. W art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o mieniu spółki (bez dookreślenia), które pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustawodawcy nie chodzi o znaczny majątek, ale taki, który da realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej (dość dużej) części (por. B. Draniewicz , Wskazanie majątku spółki jako przesłanka egzoneracyjna, Prawo spółek nr 6/2010) Wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – stanowi co do charakteru jak i skutków taką samą przesłankę egzoneracyjną jak zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), bądź brak winy w niezgłoszeniu wniosku (niewszczęciu postępowania układowego). W rozwiązaniu tym można dostrzec element nagrody za wskazanie majątku spółki (...) Z drugiej strony, takie ukształtowanie przesłanki uwalniającej powinno skłaniać organy podatkowe (organy egzekucyjne), do szczególnie skrupulatnego poszukiwania mienia głównego dłużnika, albowiem zarządca zasadniczo (a przy tym skutecznie) zaoferować może wskazanie mienia, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji, ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2009r., SA/Wr 501/08). Można przytoczyć też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2011r.,sygn. akt I FSK 39/11, w którym ten stwierdził, że w zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można uznać, że mienie spółki pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Stwierdzenie bowiem, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2009 r., III SA/Gl 772/09). Odnosząc powyższe rozważania dotyczące tej przesłanki egzoneracyjnej do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący słusznie podnieśli, że organ powinien, mając na uwadze indywidualność każdego postępowania podatkowego, weryfikować wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w ramach konkretnego postępowania przenoszącego odpowiedzialność za zindywidualizowaną zaległość podatkową spółki. Nie można bowiem wykluczyć, że w przypadku pewnych zaległości wskazany majątek wystarczyłby do ich zaspokojenia, chociaż wszystkie zaległości spółki nie zostałyby w połowie zaspokojone. Skarżący wskazali majątek po przeprowadzeniu przez organ postępowania egzekucyjnego (pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r.), a z przedstawionego aktu notarialnego wynika, że spółka stała się jego właścicielem [...] grudnia 2011 r., natomiast dopiero w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. nieruchomość gruntowa została wskazana wraz z informacją, że jest ona ujęta w księdze wieczystej nr [...]. Sąd działając na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a przeprowadził z urzędu dowód z dokumentów w postaci wniosków o wpis hipotek przymusowych z dnia [...] października 2013 r., złożonych przez Dyrektora Izby Celnej do księgi wieczystej nr [...] wraz z zawiadomieniami o dokonanych wpisach oraz opisem działu IV wskazanej księgi wieczystej. Z zestawienia wynika, że na tej nieruchomości zostały zabezpieczone hipoteką należności podatkowe na łączną kwotę 312.484 zł. Natomiast wartość tych nieruchomości, co wynika z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego, wynosiła kwotę 42.000 zł strona nie przedstawiła innej wartości tych nieruchomości. Istotnym faktem jest również to, że hipoteki powstały przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku przeprowadzenia egzekucji ze wskazanej nieruchomości, mając na uwadze pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (art.1025 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego) organ nie będzie miał możliwości uzyskania zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowej spółki, wskazanej w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu, pomimo nie w pełni właściwego uzasadnienia przez organ odwoławczy jego stanowiska co do nie wystąpienia przesłanki z art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalenie w tym zakresie, należy uznać za prawidłowe, gdyż faktycznie w tym postępowaniu przesłanka ta rzeczywiście nie wystąpiła. Sąd, uchylając poprzednio decyzję, zobowiązał organ – z uwagi na istniejące rozbieżności – do wyjaśnienia w sposób precyzyjny w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki, a nie jedynie na podstawie wpisu do KRS, w jakim dokładnie okresie K. i P.N. zasiadali w zarządzie spółki D. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organ odwoławczy zalecenie z poprzedniego wyroku zrealizował pomimo, że niedostatecznie dał temu wyraz w treści zaskarżonej decyzji, w której przede wszystkim podtrzymał wcześniej przyjęte ustalenia w oparciu o wpisy w KRS, nie omawiając w tym zakresie uzyskanych przez siebie dowodów w postaci uchwał wspólników spółki o odwołaniu ww. z pełnionych funkcji. Z całości akt rejestrowych D sp. z o.o, które Dyrektor Izby Celnej otrzymał z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS wynika , że K.N. została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu [...] września 2008 r. (uchwała nr [...] podjęta na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników ww. spółki w dniu [...] września 2008 r.), zaś P.N. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu [...] marca 2010r. (uchwała nr [...] podjęta na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników D w dniu [...] marca 2010 r. ). Zatem nietrafnie organ przyjął, że skarżący przestali pełnić funkcje w zarządzie w dniu wykreślenia z KRS, gdyż jak zostało to już podniesione przez Sąd w poprzednim orzeczeniu, wpis do rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponieważ jednak z dokumentów rejestrowych spółki, uzyskanych przez organ ponownie rozpatrujący sprawę wynika jednoznacznie, że w okresie kiedy skarżący pełnili funkcje w zarządzie spółki, powstało zobowiązanie podatkowe jak i upływał termin jego płatności, to powyższe uchybienie Sąd uznał za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że organ odwoławczy tak jak organ pierwszej instancji, zastosował prawidłowo regulację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przypomnieć należy literalne brzmienie ww. przepisu sprzed jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Zgodnie zatem z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r, nr 8, poz. 60) w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. ww. przepis brzmi następująco: odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem do [...] grudnia 2008 r., chodziło o zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, zatem jej odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej wchodziła w grę także wtedy, gdy zaległość podatkowa powstała później, kiedy członkiem zarządu już nie była. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe (które następnie przerodziło się w zaległość podatkową) powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Dopiero nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki (por. pkt 12 komentarza do 116 Ordynacji podatkowej pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2014 r., wydanie 5.). Jak zostało powyżej wskazane, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, z czego z kolei wynika, że dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu, dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ten zaś powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei art. 33 ust. 1 tej ustawy zobowiązuje podatników do samoobliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W świetle powyższego jest oczywistym, że zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). A skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to decyzja wydana na podstawie art. 33 ust.2 lub art.34 ust.1 ustawy o VAT, określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT z tytułu importu, ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Szczególny charakter VAT z tytułu importu przejawia się także w tym, że podatek ten jest jednocześnie i podatkiem należnym, i podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Związane jest to z faktem, że w przypadku podatku od importu podmiot dokonujący importu jest w istocie osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. Różnica między podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy dokonującymi importu a osobami niebędącymi takimi podatnikami, lecz uzyskującymi status podatnika VAT właśnie z tytułu importu towarów, polega na tym, że podatek ten odliczyć mogą tylko ci pierwsi. Tym samym VAT z tytułu importu pełni swoją podstawową funkcję, a mianowicie obciąża konsumpcję, jednocześnie pozostając neutralnym dla przedsiębiorców. Wszelkie decyzje podatkowe wydane w przypadkach przewidzianych w ustawie przez naczelnika urzędu celnego czy też dyrektora izby celnej mają charakter deklaratoryjny. Także bowiem w przypadku importu zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w związku z samym faktem dokonania czynności przywozu towaru na obszar celny Wspólnoty. Przepisy unijne w stosunkowo niewielkim stopniu regulują zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Artykuły 211 i 260 dyrektywy VAT z 2006 r. zobowiązują jedynie państwa członkowskie do określenia szczegółowych zasad dotyczących sporządzania deklaracji podatkowych i płatności. (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2014). Z powyższego wynika, iż argumentacja uzasadnienia skargi zawarta w punkcie C, na stronach 8-11,nie jest zasadna albowiem niezapłacony w prawidłowej wysokości podatek w terminie wskazanym w at. 33 ust.5 stał się zaległością podatkową z tytułu zobowiązania powstałego w podatku VAT z tytułu importu towaru. Wystąpiła zatem podstawa do zastosowania art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że skarżący, organy jak i Sąd w niniejszym postępowaniu znajdują się w obszarze dotyczącym przeniesienia na członków zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które zostały wobec spółki ustalone w innym postępowaniu. W sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w lutym 2007 r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponieważ skarżący uiścili podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi bowiem również w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, 2003, s.233). Z akt sprawy wynika również bezsprzecznie, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie spółki D. Tak więc w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna umożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na rzecz skarżących. Jak Sąd już wskazał, dla ustalenia odpowiedzialności w oparciu o znowelizowany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. W sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2007 r. ipso iure z chwilą dokonania zgłoszeń celnych. W tym też czasie upływał termin zapłaty podatku należnego wyznaczony przez przepisy prawa. Podatnik był bowiem zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach dla uiszczenia cła. Również nie ulega wątpliwości, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku, w zarządzie spółki obowiązki pełnili K. i P.N.. Skarżący we wniesionej skardze starają się dowieść, że termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, gdy nie pełnili już funkcji w zarządzie spółki z o.o. Świadczą o tym, ich zdaniem decyzje naczelnika Urzędu Celnego, w których wyliczył należności względem spółki i określił termin ich płatności. Ten pogląd , z uwagi na ww. sposób powstania zobowiązania w podatku VAT jest chybiony. Przyjęcie stanowiska skarżących oznaczałoby bowiem, że zobowiązania w tym podatku powstały dopiero w momencie wydania wobec spółki przez organ celny decyzji w 2010 r. określających prawidłową kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu, którym co więcej należałoby nadać charakter decyzji konstytutywnych, co przeczy przepisom Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podkreślić należy, że decyzje określające spółce prawidłową wysokość podatku VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiąc jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym, w terminie 10 dni. Co istotne, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r. , sygn. akt I FSK 623/06). Zatem terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie należy łączyć – tak jak to czynią skarżący - z ww. 10 dniowym terminem, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Na marginesie wskazać jednak należy, że w związku z powyższym, nieprecyzyjnym było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących, że dłużnik (spółka D) nie wpłacił podatku, w wyznaczonym terminie, który stał się zaległością podatkową. Kwota niedoboru jest oczywiście zaległością podatkową, ale nie oznacza, że ta zaległość powstała dopiero po bezskutecznym upływie 10 dni wyznaczonych w decyzji określającej, ale dużo wcześniej, z upływem terminu zapłaty podatku powstałego z mocy prawa w 2007 r. Skarżący zarzucili, że biegła stwierdzając, że zaległości podatkowe powinny figurować w księgach rachunkowych za lata 2006, 2007, 2008 r. do [...] marca 2010r. nie zauważyła, że brak było dowodów księgowych w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które stanowiłyby podstawę takiego wpisu. Tymczasem, nawet realna niemożność ujęcie w księgach rachunkowych ww. decyzji jako dowodów księgowych we wskazanym okresie z uwagi na datę ich wydania nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od zaistnienia decyzji. W ocenie Sądu, wskazana już wielokrotnie konstrukcja powstawania zobowiązania podatkowego w VAT potwierdza, że decyzje, na które się skarżący powołują mają charakter wtórny, wobec już istniejącego, powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, które powinno być w prawidłowej wysokości ujęte w księgach finansowych spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako że te stwierdzają jedynie to, co miało miejsce wcześniej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżących, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych (np. decyzji) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. Po pierwsze, umknęło stronie skarżącej, że ww. zestawienie należności zostało stworzone właśnie w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne, a po drugie jak wynika z opinii, do tabelarycznego zestawienia zaległości organ celny dołączył kopie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z kolei sami skarżący, nie wskazali jakie konkretnie inne materiały źródłowe nie zostały wzięte pod uwagę, zaś sam P.N. (ponownie piastujący funkcję prezesa spółki od [...] listopada 2011r.) będąc wezwany do przedłożenia szeregu dokumentów finansowych spółki stwierdził, że nie jest w posiadaniu ksiąg handlowych, dokumentów źródłowych oraz wielu innych dokumentów przekazanych poprzedniemu zarządowi w marcu 2010 r., który tych dokumentów nie zwrócił. Skarżący zarzucili w złożonej skardze także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, przy założeniu, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, w sytuacji, gdy na organach również ciąży przeprowadzenie dowodów na okoliczność możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, wpierw należy przypomnieć zalecania Sądu w tej kwestii zawarte w wyroku z 4 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 493/12), skierowane do Dyrektora Izby Celnej. Sąd zobowiązał organ do ustalenia, jaka była sytuacja finansowa spółki przed odwołaniem skarżących z zarządu spółki i wykazania, czy zachodziły w tym okresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd uznał, że rolą organu jest nie tylko wykazanie przesłanek pozytywnych, ale również zbadanie przesłanek, które od odpowiedzialności zwalniają. Zdaniem składu orzekające w niniejszej sprawie, te zalecenia organ wykonał. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektora Izby Celnej celem zbadania sytuacji finansowej spółki zwrócił się do szeregu instytucji a także prezesa spółki D o stosowne dokumenty, w wyniku czego zgromadził obszerny materiał dowody (w tym akta rejestrowe spółki). Następnie postanowieniem z [...] marca 2013 r. powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, w celu sporządzenia opinii dotyczącej: 1/ stanu majątkowego i płynności spółki; 2/ wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub prowadzenie postępowania układowego; 3/ wykazania, czy nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Wyprowadzone przez organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody, wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki, Sąd uznaje za trafne. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W § 1 ww. regulacji ustawodawca wskazał zatem przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Jednak – zdaniem Sądu – w sprawie żadna z powyżej wymieniony przesłanek, co organ dowiódł, nie wystąpiła. Skarżący twierdzą, że w okresie kiedy pełnili funkcje w zarządzenie, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka w tym okresie wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Nie mogli natomiast wiedzieć o toczących się postępowaniach wobec spółki i jej przyszłych efektach. Argumentacja skarżących zmierza w istocie do wykazania, że za ich kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący błędnie jednak pomijają przy analizie sytuacji finansowej spółki wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Jak bowiem już wskazano Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczony przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia te jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2007 r. (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podatnik-członkowie zarządu dokonując samoobliczenia podatku ponoszą natomiast konsekwencje niewłaściwego wyliczenia podatku, w tym również na gruncie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej. Tak więc przy ocenie sytuacji finansowej Spółki należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś – w ocenie organu - z czym zgadza się również Sąd, dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie spółki. Biorąc pod uwagę powyższą analizę nie można podzielić stanowiska strony, że spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej. Spółka nie regulowała bowiem głównych swoich zobowiązań tj. zobowiązań publicznoprawnych ostatecznie określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Fakt ich wydania w późniejszym okresie, nie zmienia tego, że wynikające z nich należności powinny być uiszczone dużo wcześniej, na co wielokrotnie Sąd już zwracał uwagę. W konsekwencji zasadnie organ przyjął za biegłym, że D zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem [...] września 2006r. (zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji nr [...]). Ww. data jest istotna w kontekście tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Określając właściwy czas nie sposób nie odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z art. 10 tej ustawy wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei poprzez niewypłacalność należy rozumieć stan w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 w/w ustawy). Ponadto w odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność powstaje również, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (art. 11 ust. 2 ustawy). Taka sytuacja rodzi po stronie dłużnika obowiązek - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21. ust. 1 ustawy ). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie wniosek o upadłość winien być zgłoszony w okresie pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie Spółki z o.o. D. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, należy przyjąć za organem, że taki wniosek – z powodu nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych - powinien być zgłoszony do dnia 14 października 2006 r. Co więcej, organ w oparciu o opinię biegłego ustalił, że już na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań spółki nad majątkiem w wysokości 46.120, 86 zł. Na koniec sierpnia 2008 r. ta nadwyżka wyniosła 211.687,20 zł, by z końcem roku zamknąć się w kwocie 314.922,18zł. Ostatecznie na koniec 2009 r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki wyniosła 567.937,76 zł. Dokonano również oceny płynności finansowej spółki i w każdym z analizowanych okresów wskaźniki płynności finansowej znacząco odbiegały od bezpiecznych norm. Stwierdzono także, że od końca 2007 r. do końca 2009 r. spółka nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a majątek spółki w 100% składał się z aktywów obrotowych. Tak więc, nawet gdyby brać pod uwagę tylko stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, to taki stan - jak wynika z powyższej analizy, bezsprzecznie - zdaniem Sądu wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. skarżący powinni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem podczas całego okresu piastowania funkcji w zarządzie, skarżący wniosku takiego nie zgłosili. Nie sposób również podzielić ich poglądu, że nie można ich winić za niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż w dacie ujawnienia zaległości nie mieli już wpływu na działalność spółki. Z ww. analizy wynika bowiem jednoznacznie, że sytuacja spółki pogarszała się z każdym okresem bilansowym, Ponadto powołując się na niewiedzę co do decyzji organu celnego dot. VAT z tytułu importu w rzeczywistości starają się przerzucić odpowiedzialność za własne działania na organ. Tymczasem, to skarżący działający w imieniu spółki z o.o., a nie organ, byli zobowiązani do samoobliczenia i wpłaty – jako profesjonalni przedsiębiorcy – podatku w prawidłowej wysokości, gdyż decyzje jedynie deklarowały to, co wcześniej powstało z mocy prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący powołali się także na wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt1 lit. b Ordynacji podatkowej podnosząc, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy, albowiem w momencie kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie byli już członkami zarządu. Podkreślili, że działali w dobrej wierze uznając za formalnie poprawne dokumenty dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (także podmiotów wskazanych w art.116 § 3 Ordynacji podatkowej) jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jest to przesłanka dotycząca tzw. usprawiedliwionego niedziałania (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2012 r.,I FPS 4/11). Należy również zauważyć, iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Z nakazu staranności wynika, że dłużnik zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od niego odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności itp. przesłanek troskliwego postępowania, zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania. Dochowanie należytej staranności zależy niejednokrotnie, w większym lub niniejszym stopniu, także od odpowiedniej wiedzy dłużnika (ogólnej i fachowej), jego zdolności umysłowych i fizycznych oraz innych przymiotów tego rodzaju. ( Kodeks Cywilny – Komentarz F. Błahuta i inni , Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, str.850-851). Pojęcie należytej staranności związane jest z przyjęciem przez ustawodawcę wzorca postępowania (pewnego modelu postępowania, zwanego też miernikiem staranności), powiązanego z konkretnym typem stosunków. Wzorzec ten oznacza "staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju", czyli staranność przyjętą powszechnie w danej kategorii stosunków. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że art. 355 k.c. nie wprowadza jakiegoś konkretnego modelu przezorności, bowiem wobec zróżnicowanych stosunków życiowych i rozwoju techniki nie da się ustalić powszechnego wzoru ostrożności i przezornego zachowania, a w różnych stosunkach życiowych wymagany jest odmienny stopień przezorności (por. wyrok SN z dnia 21 września 2007 r., V CSK 178/07).Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny (abstrakcyjny). Oznacza to w konsekwencji, że zachowanie dłużnika ocenia się nie z perspektywy jego indywidualnych cech i właściwości, lecz wyłącznie przy uwzględnieniu specyficznych cech danego rodzaju stosunku ( por. uchwała pełnego składu SN z dnia 15 lutego 1971 r., III CZP 33/70 ). W odniesieniu do stosunków o charakterze zawodowym konieczna jest staranność na poziomie wyższym od przeciętnej, wymagana od specjalistów bez względu na to, czy osiągnęli oni odpowiednio wysoki stopień biegłości w drodze uzyskania specjalistycznego wykształcenia zawodowego (fachowego), czy też poprzez praktyczne doskonalenie zawodowe. Zasadne jest zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, prowadząc działalność, spełnia jednocześnie wszystkie warunki do prowadzenia takiej działalności gospodarczej, a do takich warunków należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak : posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Stwierdzić należy, iż członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z dnia 11 czerwca 2014r.,sygn. akt I SA/ Po 971/13). Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 luty 2012r sygn.akt I SA/ Bd 1027). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże , iż nie ponosi winy również nieumyślnej , a więc nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, iż zaistniała sytuacja finansowa w danym momencie w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r.,sygn. akt II FSK 2308/11). W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżących, że działali w dobrej wierze uznając za formalnie poprawne dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego dokumenty. Przeczy temu ustalenie przez organy celne na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego i uzyskania od władz ukraińskich informacji, że firma M istnieje, lecz nigdy nie prowadziła działalności związanej z handlem zagranicznym. Uwolnić się od odpowiedzialności z art.116 Ordynacji podatkowej można jedynie przy wykazaniu, że sprawami spółki kierowano z zachowaniem należytej staranności. W rozpoznawanej sprawie, wobec ustalenia, że firma M istnieje na terenie Ukrainy, nie było żadnych przeszkód aby uzyskać od niej potwierdzenia, czy otrzymane od kontrahenta ukraińskiego dokumenty pochodzą od niej. Należy zatem uznać, że brak zweryfikowania przez skarżących przedłożonym im dokumentów z ich wystawcą był zaniechaniem noszącym co najmniej znamiona winy nieumyślnej. Skarżący zarzucili również organowi, że scedował na biegłego własne obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a polegało to na konieczności pozyskiwania przez biegłego dowodów będących w posiadaniu spółki D. Sąd podziela pogląd, że co do zasady rolą organów podatkowych, a nie biegłego, jest gromadzenie materiału dowodowego. Sąd nie ma również wątpliwości, że rola biegłego ogranicza się do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu. Jednakże fakt, że w niniejszej sprawie biegły zwrócił się o kolejne dokumenty, choć stanowi uchybienie w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji miało na celu doprowadzić do pełnego wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki, a zatem pomóc organowi w dojściu do prawdy materialnej. Poza tym, biegły zwrócił się o dokumenty po tym, jak wcześniej takie wezwanie wystosował sam organ. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Izby Celnej [...] grudnia 2012 r. zwrócił się do władz spółki D o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego Spółki. W odpowiedzi otrzymał dokumenty rejestrowe, bilanse, deklaracje CIT – 8. Biegły zwrócił się, jak wynika z opinii do władz Spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r., o dokumenty finansowe, które uważał za istotne. W odpowiedzi w dużej części otrzymał dowody, które wcześniej uzyskał już organ tj. deklaracje CIT-8, bilanse, rachunki zysków i strat. Po czym organ ponownie [...] maja 2013 r. zwrócił się do prezesa zarządu spółki o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy spółki, na które to pismo nie udzielono odpowiedzi. Z powyższego wynika zatem, że nie jest tak jak twierdzą skarżący, że organ scedował na biegłego zebranie znacznej części materiału dowodowego, o czym świadczą chociażby powyższe wezwania wystosowane przez organ do władz Spółki. Nadto, jak wynika z samej opinii, do jej sporządzenia, biegły przy ocenie choćby płynności finansowej spółki zasadniczo oparł się na bilansie spółki za okres od 2007 do 2009 r., rachunkach zysków i strat oraz zestawieniu zaległości podatkowych nadesłanych przez Wydział Egzekucji Izby Celnej. Tak więc, na dokumentach, które już wcześniej uzyskał organ i przekazał biegłemu wraz z powołaniem go celem sporządzenia opinii. Ponadto zdaniem Sądu ww. zarzut, mógłby się ostać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie udało się zgromadzić dowody - o których wiadomo, że znajdują się w posiadaniu Spółki - ale tylko te o które wystąpił biegły a nie organ, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W piśmie z [...] lipca 2013 r. zarząd przesyłając cześć dokumentacji finansowej Spółki poinformował bowiem, że nie dysponuje dokumentacją finansową za 2010 r. zamykającą rok., jak też, że nie dysponuje wieloma dokumentami źródłowymi oraz firmowymi przekazanymi poprzedniemu zarządowi w marcu 2010 r. Tak więc, pomimo wystąpienia uchybienia w zakresie inicjatywy dowodowej, nie doszło do wypaczenia postępowania i naruszenia podstawowej zasady postępowania tj. prawdy obiektywnej, mającej w ocenie Sądu charakter nadrzędny. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organy celne a także powołany biegły, nie badali czy w badanym okresie, w którym dokonano zgłoszenia celnego, nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co zdaniem strony skarżącej mogło spowodować powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a tym samym wierzytelności spółki wobec Skarbu Państwa, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Przypomnieć bowiem stronie skarżącej należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Podatnik jeżeli chce z tego prawa skorzystać musi taką wolę wyrazić. Ponadto skarżący powołując regulacje z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zapomniał o treści regulacji z art. 86 ust.13 tej ustawy, regulującej termin do zgłoszenia korekty. Przenosząc te regulacje na rozpoznawaną sprawę, należy stwierdzić, że Spółce termin do zgłoszenia korekty w podatku VAT minął z końcem 2011 r., natomiast biegła sporządzała opinię pod koniec 2013 r. Z akt nie wynika, również aby Spółka taką korektę zgłosiła. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że posiadała wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatni zarzut skargi dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według skarżących, otrzymana decyzja nie spełnia wymagań nałożonych na tego typu akt administracyjny wyżej wymienionym przepisem, bowiem oprócz ogólnego wskazania przepisu kompetencyjnego t.j. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., nie przywołuje właściwej podstawy prawnej mającej zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Podnieśli, że ustawodawca w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność podania podstawy prawnej nie ogranicza tego zbioru wyłącznie do przepisów proceduralnych rozstrzygnięcia, a co za tym idzie wymaga podania wszystkich przepisów prawa, które stanowiły podstawę dojścia do końcowych wniosków. Przyznając, że organ, którego decyzję uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest dokonaną w wyroku oceną podkreślili, że z kolei art. 127 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie w całości nie ograniczając go wyłącznie do realizacji wytycznych Sądu, co należy wywieść z podstawy prawnej podanej w osnowie decyzji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zarzut ten również nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem nie wystąpiły przesłanki z art.145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd uwzględni skargę i uchyli decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że brak jest w zaskarżonej decyzji powołanej podstawy prawnej. Na stronie siódmej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Pamiętać należy, że uzasadnienie decyzji jest jej elementem, brak wskazania w petitum decyzji całej podstawy prawnej wydanej decyzji , w sytuacji jej wskazania w uzasadnieniu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, gdyż art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga aby decyzja zawierała powołanie podstawy prawnej, nie regulując w którym fragmencie decyzji ma być to spełnione. Podkreślić należy, także że istotą unormowania art.153 P.p.s.a. jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez organy, ale w zakresie wskazanym przez Sąd, co oznacza, że w sprawie rozpoznanej już przez Sąd organ nie powinien, jak uważa strona skarżąca, ponownie przeprowadzić postępowania w całości, ale tylko w zakresie wskazanym przez Sąd oraz ewentualnie co do nowych, wcześniej nieznanych organowi oraz Sądowi faktów. Po to bowiem Sąd zwracając sprawę organowi zawiera w wyroku wskazania, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego postępowania. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2007, sygn. akt II FSK 274/06). Fakt, że, w sprawie decyzja zapada między innymi w reżimie prawnym art. 153 P.p.s.a., powoduje, że organ pewnych kwestii nie jest zobowiązany wyjaśniać, gdyż zostały one już wyjaśniona, a ocena w tym zakresie w świetle prawomocnego wyroku tut. Sądu z 4 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 493/12), jest wiążąca. Sąd nie stwierdził również wskazanego naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, którego ocena mieści się w ramach swobodnej oceny. Fakt, że istotna dla sprawy okazała się opinia biegłego, nie przesądza o tym, że organ nadał jej zwiększoną moc dowodową. Ponadto sama strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które skutecznie mogłyby podważyć ustaleń przyjętych na jej podstawie przez organ. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.