II FSK 1260/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 924/14 w sprawie ze skargi [...] G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. (obecnie: A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-296/14/PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 924/14 mocą którego oddalono skargę [...] G. Spółka z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku, który wpłynął do organu w dniu 10 marca 2014 r., spółka domagała się wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zastosowania art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa nowelizująca" - na tle następującego stanu faktycznego. Zgodnie ze statutem spółki jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu utworzenia spółki, a zakończy 30 kwietnia 2015 r. Spółka została zawiązana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15 listopada 2013 r., a zarejestrowana przez sąd w dniu 16 grudnia 2013 r. W dacie zawiązania spółki jej wspólnikami tj. komplementariuszami i akcjonariuszami były wyłącznie osoby prawne. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: Czy za okres od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma obowiązek odprowadzania tego podatku? Według spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b wyżej cyt. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. ustawy nowelizującej, istniejące na ten dzień spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z zastrzeżeniem zawartym w art. 4 ust. 1 powyższej ustawy. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W spółce najbliższy taki rok rozpocznie się dopiero po 30 kwietnia 2015 r., wobec czego, spółka nie ma obowiązku odprowadzania za okres od 16 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r., podatku od tego dochodu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 czerwca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. ustawy nowelizującej, dokonano zmian wielu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem powyższej nowelizacji, była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Do końca 2013 r. powyższe spółki zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, którymi to podatnikami byli ich wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się co do zasady odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał na art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Odwołał się w szczególności do art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, według którego spółka, o której mowa w ustępie 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok obrotowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Minister wyjaśnił także, że ustawa nowelizująca zgodnie z jej art. 11 weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., za wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, to jest od dnia27 listopada 2013 r. Art.4 ust.2 tej ustawy wszedł więc w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. Minister wyraził pogląd, że jakkolwiek akt notarialny zawiązujący spółkę został sporządzony w dniu 15 listopada 2013 r., to jednak została ona zarejestrowana w dniu 16 grudnia 2013 r. i ten dzień należy uznać za powstanie spółki zgodnie z art. 134 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Spółka powstała zatem po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Reasumując Minister stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, spółka powinna była na dzień 31 grudnia 2013 r. dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych jak również sporządzić sprawozdanie finansowe. Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. spółka stała się odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. ustawy nowelizującej. Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu narusza zawartą w art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku, przy czym chodzi tu o interes wspólników wymieniony w zawartej przez nich umowie (statucie) skonkretyzowany jeszcze przed opublikowaniem ustawy nowelizującej i wejściem w życie przepisów przejściowych. Ustawa nowelizująca, stosowana w sposób jak to czyni organ jest niekonstytucyjna. Wprowadzona została w życie ze stosunkowo krótkim okresem vacatio legis i choć literalnie zawarte w niej przepisy miały chronić interesy w toku podmiotów, to poza nawias jej ochrony wyrzucone zostały spółki zawiązane, ale niezarejestrowane przed wejściem w życie niektórych jej przepisów. Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym gwarantuje wnioskodawcom zarejestrowanie każdej spółki w terminie 7 dni, jednakże wykonujący tę ustawę aparat władzy nie jest sprawny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ocenił, że skarga jest bezzasadna. W ocenie sądu skarżąca spółka powstała niewątpliwie po wejściu w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r. Skarżąca spółka zawiązana została w dniu 15 listopada 2013 r. aktem notarialnym pochodzącym z tej daty, jednakże zarejestrowana została w dniu 16 grudnia 2013 r. i tą ostatnią datę należy uznać za datę powstania spółki, mając na względzie treść art. 134 § 1 K.s.h., według którego Spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, jej art. 4 ust. 2, wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy, co nastąpiło w dniu 27 listopada 2013 r. a więc w dniu 12 grudnia 2013 r. Sąd ocenił, że organ podatkowy słusznie przyjął, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym spółka która powstała po 12 grudnia 2013 r. a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie skończył się 31 grudnia 2013 r. musiała na dzień 31 grudnia 2013 r. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się odrębnym samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem sądu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej został sformułowany dość jasno i jest jednoznaczny w swej treści, wobec czego odstąpienie od wykładni językowej byłoby niepożądane. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że stosując powyższy przepis, organ naruszył zasadę demokratycznego państwa zawartą w art. 2 Konstytucji R.P. Spółka wniosła skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) błędną wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na stwierdzeniu, że spółka zawarta przed dniem w życie tego przepisu, a powstała (zarejestrowana przez sąd) i jej wspólnicy nie korzystają z ochrony interesów w toku, b) związane z tą błędną wykładnią stosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z błędną wykładnią przepisów przejściowych, o których mowa powyżej w lit. a, c) błędne stosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej związane z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, o którym mowa poniżej w pkt 2 lit. c, 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo istniejących do tego przesłanek związanych z dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 § 2 Konstytucji, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ustawy o postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niestwierdzenie, że w sprawie istnieje pytanie prawne co do zgodności z Konstytucją art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim przepis ten pomija ochronę interesów w toku dotyczących spółek i wspólników takich spółek, które zostały zawarte przed wejściem w życie tego przepisu, a nawet przed opublikowaniem ustawy, a zostały zarejestrowane (powstały) po tej dacie, c) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, tj. że wnioskująca spółka winna być traktowana jako powstała na grudnie prawa podatkowego z chwilą jej wpisu do rejestru przedsiębiorców (art. 134 § 1 K.s.h.) nie zaś z chwilą zawarcia umowy spółki (art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że sąd prawidłowo przyjął, iż skarżąca spółka powstała dopiero w dniu 16 grudnia 2013 r., z chwilą jej zarejestrowania przez sąd rejestrowy, a wiec 4 dni po wejściu w życie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej. Od momentu uformowania woli założenia spółki w akcie notarialnym do dnia jej powstania upłynął wynoszący ok. miesiąca czas. Niewątpliwie w jakimś stopniu za ten upływ czasu odpowiadają osoby reprezentujące spółkę w postępowaniu rejestrowym i okoliczność ta została także opisana we wniosku o interpretację, lecz sąd pominął ją w uzasadnieniu. Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym (art 20a ust. 1) gwarantuje każdej spółce zarejestrowanie w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku. Terminowi temu sądy rejestrowe regularnie nie dają rady sprostać, co jest okolicznością powszechnie znaną. W jakimś więc sensie państwo ponosi odpowiedzialność za nieudolność swojego aparatu sądowego i wprowadzając nowe przepisy dotyczące spółek handlowych powinno tak ułożyć przepisy przejściowe by interesy tych spółek i jej wspólników były chronione przy wprowadzaniu tych zmian. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, która zawiązana została w dniu 15 listopada 2013 r. aktem notarialnym pochodzącym z tej daty, a zarejestrowana została w dniu 16 grudnia 2013 r., powinna być traktowana w świetle art.4 ust.2 pkt. 1 ustawy nowelizującej, z uwzględnieniem art.64 ust.1 i ust.3, art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP, jako spółka powstała w dniu 15 listopada 2013 r., wbrew treści art. 134 § 1 K.s.h., według którego Spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę oparto na obu przesłankach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia art.122, 180, 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy w sytuacji kiedy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art.14b) § 3 Ordynacji podatkowej to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skarżąca spółka polemizuje ze stanowiskiem, że winna być traktowana jako powstała na gruncie prawa podatkowego z chwilą jej wpisu do rejestru przedsiębiorców (art. 134 § 1 K.s.h.) nie zaś z chwilą zawarcia umowy spółki (art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w skardze kasacyjnej Skarżąca stwierdza, że "Sąd prawidłowo wnioskuje, iż wnioskująca spółka powstała dopiero w dniu 16 grudnia 2013 r ..." Podnosi natomiast, że nie ponosi odpowiedzialności za nieudolność sądów i opóźnienia w dokonaniu wpisów do rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma znaczenia prawnego w tej sprawie zarzut nieudolności sądów, nie dokonujących w terminie 7 dni od dnia wpływu wniosku zarejestrowania spółki. Sąd w postępowaniu wszczętym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw do analizowania kwestii terminowości wpisu spółki do rejestru. Bez wpływu na moment powstania spółki komandytowo – akcyjnej, określony w art.134 § 1 K.s.h. pozostaje też art.7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca stwierdził w art.7 O.p, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§2). Należy tu wskazać na art.134 § 2 K.s.h. przewiduje, że w okresie po zawiązaniu spółki, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiedzialność osobistą, solidarną i nieograniczoną ponoszą osoby działające w imieniu spółki. Chodzi tu o osoby działające, a nie przyszłych wspólników czy założycieli. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kwestii materialnoprawnych Przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nastąpiła zatem zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Do końca bowiem 2013 r. spółki te, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami byli ich wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się co do zasady odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej (cytowanym już wyżej), umożliwił spółkom komandytowo-akcyjnym wymienionym w tym przepisie, stosowanie nowych zasad opodatkowania, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednakże w art.4 ust.2 pkt.1 tej ustawy wyłączył tą możliwość spółkom powstałym po dniu wejścia w życie art.4 ust.2 ustawy nowelizującej, które miało miejsce w dniu 12 grudnia 2013 r. Art.4 ust.2 pkt.1 ustawy nowelizującej stanowi bowiem, że spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Przepis ten łączy więc obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. z datą powstania spółki. Zgodnie z art.134 § 1 K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Przepis ten wskazuje na konstytutywny charakter wpisu do rejestru, stanowiąc, że momentem decydującym o powstaniu spółki jest właśnie ten wpis. Wykładnia językowa tego przepisu jest jednoznaczna. Art.4 ust.2 pkt.1 ustawy nowelizującej, łączący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. z datą powstania spółki, odnosi się zatem do cytowanego art.134 1 K.s.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt.1 ustawy zmieniającej nie zasługiwał więc na uwzględnienie. Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że: art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. SKA, której wspólnikami są osoby prawne, powstała po 12 grudnia 2013 r., Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt.1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie miała obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na ten podatek. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.