I FSK 527/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy B. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że od 30 grudnia 2011 r. jest zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług i składa deklaracje na ten podatek (wcześniej zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy). Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. ("Zakład"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, zarejestrowany jako podatnik odrębny od Gminy. Zakład realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków, a także eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. sprzedaje wodę i energię cieplną oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu. W przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi. Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów, kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym ("Infrastruktura"). Infrastruktura była wykorzystywana i użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. W grudniu 2013 r. zmieniono sposób udostępnienia Infrastruktury Zakładowi i nieodpłatne użytkowanie zastąpiono odpłatnymi umowami dzierżawy. Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej? 2) Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art.91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.? Zdaniem Gminy, na pytania powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Dzierżawa Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc czynność podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku (pyt. 1). Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Gmina stwierdziła, że wydzierżawienie oznacza zmianę przeznaczenia Infrastruktury. W związku z tym będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą na zasadach określonych w art. 91 ust 7 i 7a u.p.t.u., tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych środków trwałych. Pierwsza korekta roczna powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury – oddanie w dzierżawę Zakładowi. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., stanowisko Gminy uznał za prawidłowe w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Gminy w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. 2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. przez uznanie, że w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu nie będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach wskazanych w tych przepisach pomimo zmiany przeznaczenia Infrastruktury i jej wykorzystania do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; – art.14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez błędne oparcie uzasadnienia interpretacji na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-378/02 [...] i w sprawie C-204/13 [...] mimo, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych, a zatem nie powinny mieć zastosowania do rozstrzygnięcia tej sprawy; oraz przez pominięcie mających znaczenie dla spornego zagadnienia rozstrzygnięć TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-137/03 [...] i postanowienia w sprawie C-500/13 [...], a także orzecznictwa sądów administracyjnych. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. Minister Finansów wywiódł, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek naliczono, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ponieważ Gmina realizowała Infrastrukturę celem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nabycie towarów i usług służących realizacji tej inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą. Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też nie może uzyskać prawa do odliczenia. Skoro bowiem w trakcie budowy i modernizacji Infrastruktury, a także po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, wyłączono ją poza regulacje objęte przepisami o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa) oraz wystąpienie w charakterze podatnika dla tej konkretnie czynności, nie daje Gminie prawa do korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który mogłaby odliczyć poprzez dokonanie korekty. Minister Finansów wyjaśnił, że jeżeli Gmina nabywała towary i usługi celem budowy/modernizacji Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu i zamiar ten, po oddaniu do użytkowania, został zrealizowany, to w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika. W świetle art. 91 u.p.t.u. również nie ma podstaw do odliczenia, ani zmiany podatku naliczonego, pierwotnie związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust.1 u.p.t.u. 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a." Zdaniem WSA przekazanie do używania Infrastruktury pomiędzy Gminą a jej Zakładem miało charakter nieodpłatny i było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zakład, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie podlegało opodatkowaniu i nie było wyjątkiem z art. 8 ust. 2 tej ustawy Z uwagi na specyficzne relacje pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, dochodzi do utraty jednego z etapów obrotu i zerwania ciągłości transakcji, skutkiem czego jeden z podatników, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. WSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w pewnych warunkach może nastąpić pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje czynności przygotowawczych – wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie drugi podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej. W ocenie WSA w tej sprawie sytuacja jest analogiczna. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań ustrojowych pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, oraz z faktu, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Co więcej przekazanie Infrastruktury nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną Infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a tą Infrastrukturą zachodzi bardzo ścisły związek, ponieważ bez Infrastruktury niemożliwym byłoby świadczenie usług przez Zakład. WSA uznał więc, że zasada neutralności wymaga aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. Brak przyznania tego uprawnienia prowadziłby do obciążenia Gminy podatkiem od towarów i usług, jako że mienie wytworzone przez Gminę zostało nieodpłatnie przekazane Zakładowi, a sprzedaży opodatkowanych usług dokonuje już Zakład realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu i na jej rzecz, a nie sama Gmina, i byłby sprzeczny z zasadą neutralności. Odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia "podatku należnego" prowadziłaby do bezpodstawnego różnicowania sytuacji Gminy w zależności od wybranej przez nią formy i sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej. Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjna Gminy ale nie ma osobowości prawnej przez co można uznać Zakład i Gminę za jedność, a to z kolei prowadzi do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet Infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna. Organ podatkowy wadliwie dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 4.1.1. przepisów prawa materialnego, tj. – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez WSA, że zrealizowane przez Gminę inwestycje polegające na budowie i modernizacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków ,a także urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej dają Gminie prawo do dokonania odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet ww. Infrastruktury pomimo, że Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., – art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.p.t.u. przez ich faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pomimo, iż miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. 4.1.2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo do dokonania przez Gminę korekty nieodliczonego podatku naliczonego i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, – art.146 § 1 i art. 151 w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, pomimo że przepis art. 146 § 1 nie daje formalnych podstaw do wydania przez WSA takiego rozstrzygnięcia, – art. 141 § 4 w powiązaniu z "art. 146 §" P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającej zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis nie uprawnia WSA do wydania takiego rozstrzygnięcia i w konsekwencji uchylenie w części wydanej przez organ interpretacji, pomimo iż organ ten kierując się dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 14 c § 1 i 2 O.p. dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W piśmie procesowym z 12 lutego 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przedstawił argumentację uzupełniającą uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Z uwagi na zakres sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej powoduje konieczność precyzyjnego wskazania przez wnoszącego tę skargę przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, a także sposobu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny działając w zgodzie z powyższą zasadą nie może bowiem nie tylko wychodzić poza granice wyznaczone skargą kasacyjną, ale też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwać argumentów na ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, nie mogła być uwzględniona. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 7.3. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia – w drodze stosownej korekty – podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na inwestycje obejmujące budowę i modernizację wodociągów, kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym. Prawo to Gmina wywodzi z okoliczności, że przeznaczenie Infrastruktury powstałej w drodze tych inwestycji ulegnie zmianie, ponieważ Infrastruktura dotychczas nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład, zostanie temu Zakładowi wydzierżawiona, co stanowi czynność polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zdaniem Ministra Finansów prawo do korekty Gminie nie przysługuje z tego względu, że w chwili nabycia towarów i usług, z którymi wiąże ona prawo do odliczenia, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług – nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, a w rezultacie po jej stronie nie powstało prawo do odliczenia. Prawa zaś tego Gmina nie może nabyć zmieniając przeznaczenie Infrastruktury wytworzonej z użyciem kupionych towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, prawo do odliczenia przez nią podatku naliczonego wywodząc z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz odwołując się do specyficznych powiązań ustrojowych istniejących pomiędzy gminą, jako jednostką samorządu terytorialnego, a jej zakładem budżetowym. Zaznaczyć też należy, że zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. 7.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego Minister Finansów podważa podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.p.t.u. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano już precyzyjnie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Szczegółowa analiza podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza ta doprowadziła Skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego do końcowego wniosku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tym niemniej, o czym jeszcze niżej, doszedł do prawidłowego wniosku, że "Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet Infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna". Sąd pierwszej instancji na stwierdzeniu powyższym poprzestał, nie odnosząc się natomiast do samego sposobu zrealizowania przez Gminę tego prawa, tj. korekty podatku naliczonego, ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że prawo dokonania tej korekty Gminie nie przysługuje, jako że w ogóle nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zakwestionował już samo założenie, na którym Minister Finansów oparł swoje stanowisko dotyczące możliwości skorygowania przez Gminę podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. podniósł w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz możliwości uznania, że dokonując wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazał zaś, iż "Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Gmina wytworzyła infrastrukturę, celem nieodpłatnego udostępnienia jej innym podmiotom. W związku z powyższym , wytworzenie infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż towary zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili wytworzenia (nabycia) tej infrastruktury Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę ZGKiM) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny." Oceniając zasadność powyższych twierdzeń Ministra Finansów należy odwołać się do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko G. R. (dostępny http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając, że art. 167, art. 168 i art. 184 tej Dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Konkluzję powyższą poprzedziły rozważania, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Dodać należy, że w sprawie, której dotyczy przytoczone orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Zasadnym jest także odwołanie się do stanowiska zajętego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, uwzględniającym rozważania i wskazówki TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-140/17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.) – dalej "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1538/16; dostępne j.w.). Powyższe wyroku zapadły przy tym w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności rozpoznanej sprawy oraz w granicach zaskarżenia wyznaczonych analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 u.p.t.u.). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). We wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie podała, kiedy zakończono realizację inwestycji. Wyjaśniła jedynie, że prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego przekazania Zakładowi. Zważywszy jednak, że Zakład nie był odrębnym od Gminy podatnikiem, jego działania opisane we wniosku o interpretację w istocie należy przypisać samej Gminie. We wniosku tym Gmina wskazała też, że "Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaż wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków". Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika też wprost, czy w dacie nabycia dóbr Gmina posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (zadeklarowała posiadanie takiego statusu od 31 grudnia 2011 r., przedtem sprzedaż realizowaną przez Gminę deklarował Urząd Gminy zarejestrowany jako podatnik od 1996 r.). Kwestia ta jednak nie ma w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem TSUE, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wykluczałby uznania, że przy nabyciu dóbr Gmina działała jako podatnik. Zaznaczyć należy i to, że działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza też okoliczność, że we wniosku o interpretację Gmina nie zaznaczyła, iż zamiar wykorzystania Infrastruktury do użytku gospodarczego istniał już przy nabyciu towarów i usług służących jej wytworzeniu, jako że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Wskazywał zaś na to sam charakter Infrastruktury. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, jak słusznie uznał WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji faktycznej, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty. Ponieważ Minister Finansów przyjął, że prawo dokonania takiej korekty Gminie nie przysługuje, a w rezultacie nie wypowiadał się co do samego sposobu jej przeprowadzenia i w konsekwencji nie uczynił tego również Sąd pierwszej instancji, kwestię tę należy ocenić ponownie rozpatrując wniosek Gminy o wydanie interpretacji. W tej sytuacji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które to naruszenie Minister Finansów wiązał z okolicznością, że Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.p.t.u. przez faktyczne pominięcie tych przepisów w procesie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 7.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4.1.2. tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia). Przepis ten, określający wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną postawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna j.w.). Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie powołał się na żadną z powyższych okoliczności, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywodząc natomiast z tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo Gminy do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Zakwestionował zatem prawidłowość merytorycznej oceny przyjętej przez WSA. Tymczasem z uwagi na przedmiot regulacji, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skuteczne podważyć ani prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani trafności stanowiska opartego na przepisach prawa materialnego. Brak jest podstaw, aby wadliwość stanowiska merytorycznego zajętego przez Sąd pierwszej instancji – jeżeli nawet wystąpi – utożsamiać ze sporządzeniem uzasadnienia, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.6. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wywodzone przez Ministra Finansów z okoliczności, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w części. W przekonaniu Ministra Finansów działaniem takim Sąd ten naruszył art.146 § 1 i art. 151 w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w powiązaniu z "art. 146 §" P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (pkt 4.1.2. tiret drugie i trzecie niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie rację ma Minister Finansów, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 146 § 1 P.p.s.a. nie wskazywał wprost możliwości uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji w części, ale rozstrzygnięcie takie należy uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy jeden akt administracyjny nazwany "interpretacja indywidualna" zawiera więcej niż jedną interpretację rozumianą jako ocenę konkretnego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 stwierdzono, że "Jeżeli pismo podatkowego organu interpretacyjnego zawierać będzie wskazane pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej aniżeli jednego stanu faktycznego, oznaczać to będzie udzielenie w jednym piśmie kilku interpretacji. W tej sytuacji, jeżeli zainteresowany wniesie skargę do sądu administracyjnego na określoną tylko interpretację przedstawioną w piśmie organu interpretacyjnego, sąd nie będzie mógł oceniać prawnie – w tym uchylać - innych znajdujących się w tym piśmie interpretacji, ponieważ stanowiłoby to, naruszające art. 134 § 1 p.p.s.a., wyjście poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której wniesiona została skarga." W skardze złożonej do WSA Gmina jasno wskazała, że zaskarża interpretację indywidualną z 26 czerwca 2014 r. w części uznającej jej stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W istocie zaskarżyła zatem jedną tylko – niekorzystną dla niej – z dwóch interpretacji zawartych w akcie wydanym 26 czerwca 2014 r. Dodać należy, że nawiązanie przy tym do art. 14c § 1 i § 2 O.p. było chybione także z tego względu, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem tych przepisów. 7.7. Końcowo odnieść się należy do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym Szefa KAS z 12 lutego 2019 r., której Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim chybione było odwołanie się do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280). Sąd pierwszej instancji nie mógł kierować się regulacjami przewidzianymi w tej ustawie, jako że nie obowiązywała ona w dacie wydania zaskarżonego wyroku. Dotyczy to również Gminy, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji oraz Ministra Finansów, który wydał interpretację indywidualną. Stąd też nie mógł podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wywód Szefa KAS uzależniający prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Infrastrukturę oraz zakresu tego prawa od tego, czy Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń przewidzianej powyższą ustawą. Poza ramy dopuszczalnego, zgodnie z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., przytaczania przez strony nowego uzasadnienie podstaw kasacyjnych wykraczają twierdzenia Szefa KAS oparte na treści art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b-14h O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono bowiem naruszenia tych przepisów, z których pierwszy nie obowiązywał nawet w dacie wydania zaskarżonego wyroku. Do przepisów tych nawiązano wskazując, że istotą sporu w rozpoznanej sprawie była możliwość ewentualnego zastosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. Jak już wskazano, w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. W treści zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 4.1.1. tiret drugie niniejszego uzasadnienia) jako naruszony wskazano art. 91 u.p.t.u., a w jej uzasadnieniu odwoływano się już wyłącznie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u., o ustępach 7 i 7a w ogóle nie wspominając. Powyższe twierdzenia Szefa KAS Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne, jako że w istocie zmierzające do rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej o nowe zarzuty i to po upływie terminu na złożenie tej skargi, przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. 7.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 7.9. Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).