II FSK 1427/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 560/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1427/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 24.01.2014 r. określił na kwotę 72.085 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Wskazał, że skarżący w wymienionym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. w L., uczestnicząc w zyskach i stratach spółki w 50%, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 710.168,56 zł na skutek udokumentowania zakupów oleju napędowego nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami, wystawionymi przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. w B.. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a ponadto niezależnie od tego, czy wystawca faktur był dostawcą paliwa, skarżący poniósł wydatki na jego nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8.05.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że wystawca faktur przyznał, że wystawiał dla firmy skarżącego fałszywe faktury sprzedaży paliwa, otrzymując wynagrodzenie w wysokości od 4 do 8 groszy za każdy wykazany w nich litr paliwa oraz że na poczet tego wynagrodzenia otrzymał przelew kwoty 180.600 zł z osobistego rachunku bankowego skarżącego, z czego zwrócił skarżącemu kwotę 75.000 zł. Ponieważ wystawca tych faktur nie był przedstawicielem firmy B., okoliczność, że posiadał on cysternę do przewozu paliwa nie świadczy o rzetelności wystawionych faktur. Kosztu nie może stanowić wydatek udokumentowany dowodem nierzetelnym; w takiej sytuacji nie ma też podstaw do szacowania jego wysokości. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ dnia 27.11.2013 r. skarżącemu doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przyznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, niemniej skoro paliwo to musiał on zakupić, nie można uznać, że wydatki te nie miały miejsca, a ich wielkość mogła zostać oszacowana. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, a dowody ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za określoną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy wykazanie, że skarżący mógł gdziekolwiek ten towar nabyć. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż prowadziłoby to sankcjonowania negatywnych praktyk. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wystawca faktur nie dostarczał paliwa do firmy skarżącego i nie otrzymywał ceny za to paliwo oraz że wystawione przez niego faktury i dowody Kp nie potwierdzają poniesienia wydatku przez firmę skarżącego na zakup dostarczanego przez niego paliwa; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez orzekanie w oparciu o wybrany fragment materiału dowodowego i pominięcie jego części, a przede wszystkim przekroczenie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie za wiarygodne zeznań wystawcy faktur w zakresie, że nie dostarczał paliwa do firmy skarżącego i nie pobierał z tego tytułu ceny sprzedaży, a jedynie dostarczał faktury bez paliwa i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr, nie dysponował urządzeniami umożliwiającymi mu zakup i sprzedaż paliw, nie zajmował się we własnym imieniu i na własną rzecz zakupem i sprzedażą paliw – podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie powinna skutkować nadaniem tym zeznaniom waloru wiarygodności, gdyż wystawca faktur dysponował cysterną do przewożenia paliwa, dostarczał je do firmy skarżącego i pobierał z tego tytułu cenę sprzedaży w wysokości zgodnej z wystawianymi przez niego dokumentami; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, przejawiające się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów skarżącego, co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki, nieprzewidzianej tym przepisem, warunkującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to jest uznaniu, że bezwarunkową przesłanką uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest rzetelność dokumentu księgowego, bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Została ona oparta na obu podstawach, określonych w art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.), a przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub wyjaśnienie, dlaczego niewłaściwie zastosowano wskazany przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności - która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi - (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały w niej skonkretyzowane. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Oceniając zarzuty oraz argumentację skargi kasacyjnej skarżącego należy dojść do wniosku, że zarzuty wymienione w punktach 1. oraz 2., dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, są wynikiem błędnej wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., przy czym w ocenie skarżącego naruszenie tego przepisu przez błędną jego wykładnię polega na uznaniu, że "bezwarunkową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność dokumentu księgowego, bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności". Podkreślenia wymaga, że skarżący potwierdza, iż "przedmiotowe faktury VAT nie są prawidłowe w znaczeniu formalnym. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem na przyjęcie braku tożsamości pomiędzy wystawcą faktur, a faktycznym dostawcą paliwa. Nierzetelność faktury jedynie w tym zakresie nie powinna decydować o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów potrącanych. Okoliczność ta nie przesądza bowiem o faktycznym poniesieniu wydatku lub braku poniesienia tego wydatku". Ocena prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, w myśl tego przepisu, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera więc wymogu należytego udokumentowania kosztów, niemniej wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Z kolei art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a także kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy. Powinny więc zawierać, między innymi, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że powołując między innymi art. 22 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jednoznacznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to jest od spółki Biskar, czego skarżący nie kwestionuje, to w świetle poglądów wyrażonych w przytoczonych przez ten Sąd orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, prawo skarżącego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie mogło wynikać z samego faktu posiadania dokumentu. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.06.2016 r. (II FSK 1602/14) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Należy dodać, że podobnie kwalifikować należy oświadczenia podatnika co do pochodzenia towaru od innego kontrahenta, niż wystawca faktury i to niezależnie od tego, czy kontrahent ten miał fizyczną możliwość dostarczenia opisanego w fakturze towaru i czy dostawę tę potwierdzał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a ustalenia faktyczne, w oparciu o które Sąd ten wydał zaskarżone orzeczenie, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym. Z tych powodów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przytoczonymi w nich przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe nie można także zgodzić się zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się w zakresie braku możliwości, w świetle treści art. 22 u.p.d.o.f., uwzględnienia w tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że istotnym elementem w rozpoznawanej sprawie był nie tylko sam fakt wystąpienia danego zdarzenia gospodarczego, ale przede wszystkim jego właściwe udokumentowanie, z uwzględnieniem rzeczywistego dostawcy paliwa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.