I SA/Lu 560/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł., z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof). M. T. jest wspólnikiem. , uczestnicząc w zyskach i stratach spółki w 50%. W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. T. w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r." Z kolei w dniu [...] 2014 r. wydał wskazaną wyżej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. była przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A., prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. Materiały zgromadzone w toku tego postępowania zostały dopuszczone jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. T. Do akt postępowania zostały także włączone wyjaśnienia złożone przez M. T. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika na podstawie postanowienia z dnia [...] 2012 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę materiały zgromadzone w toku postępowania nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano B. Faktury te bowiem, zdaniem organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż A. nie nabywała paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach, tj. B. Tym samym PPHU A. zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych [...] 2011 r. w siedzibie A.Sp. z o.o. stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej spółki brak jest kopii faktur VAT wystawianych na A. A. nie występuje także w komputerowej bazie kontrahentów B. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu B. J.S. zeznał, iż nie utrzymywał kontaktów z A., jej wspólnikami ani osobami zatrudnionymi w A. Wskazał także na szereg różnic między okazanymi mu fakturami a fakturami oryginalnymi, wystawianymi przez B. Z zeznań M. T. wynikało jednak, iż dostawy paliwa od spółki B. realizowane były przez P. S. Na poczet tych dostaw otrzymał on od M. T. przedpłatę w wysokości [...] zł przelewem z osobistego rachunku bankowego M. T. na osobisty rachunek bankowy P. S., przy czym ten ostatni zwrócił kwotę [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, iż w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C. (handel artykułami instalacji budowlanych, usługi i montaż). Firma ta w 2007 r. nie zajmowała się handlem paliwami ciekłymi. Z kolei podczas przesłuchania jako strona prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. S. zeznał, iż faktury wystawiane na rzecz A. nie dokumentowały sprzedaży wskazanych na nich ilości paliwa. Były to tzw. puste faktury. Wystawiał je sam kontrolowany, co wynika także z opinii biegłego z badań komputera. Z każdej z nich otrzymywał zaś kwotę od 4 do 8 groszy za każdy wykazany w nich litr paliwa. W toku tego postępowania ustalono ponadto, iż P.S. nie posiadał i nie użytkował we wskazanym okresie zbiorników do magazynowania paliw oraz pojazdów do ich transportowania. Nie figuruje on także w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki, jak też nie składał wniosku o udzielenie koncesji na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych. Nie był także w 2007 r. pracownikiem B. Przesłuchany na wniosek strony z dniu 15 stycznia 2013 r. w charakterze świadka pracownik A. zeznał, iż P. S. często wykonywał dostawy paliwa dla A. Jednakże w protokole przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 lipca 2012 r. oraz podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji świadek ten zeznał, iż nie posiada wiedzy o dostawcach paliwa. Wiedzy takiej nie posiadali także inni przesłuchani pracownicy. W tej sytuacji organ uznał, iż płatność z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S. nie stanowi uprawdopodobnienia dostawy paliwa przez B. na rzecz A. Organ kontroli skarbowej wydając decyzję wziął pod uwagę także to, iż fakt, że B. nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży na rzecz A. oleju napędowego znajduje potwierdzenie w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko P. S. o sfałszowanie faktur VAT sprzedaży oleju napędowego dla A. . Natomiast uznał, iż zeznania złożone przez W. Z. i K. K. w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. nie potwierdzają dostaw paliwa przez P. S. W uzasadnieniu decyzji organ opisał przy tym szczegółowo sposób obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego. W dniu [...] 2014 r. pełnomocnik podatnika radca prawny P. W. zaskarżył tę decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie: (1) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i jego błędną ocenę, (2) art. 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, (3) art. 22 ust. 1 pdof, poprzez niewłaściwe zastosowanie, (4) art. 23 §2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, (5) art. 70 §1 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż podatnik nie zgadza się z zarzutem, że faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto niezależnie od tego, czy podmiot wskazany w fakturach był faktycznym dostawcą, czy tylko podszywał się pod wystawcę, to podatnik musiał ponieść wydatki związane z nabyciem paliwa. Zaksięgowanie w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje zaś podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. Ponadto pełnomocnik odniósł się krytycznie do dokonywania przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadka P. S. Na fakt wykonywania dostaw na rzecz A. przez P. S. wskazuje, zdaniem skarżącego, przelew na jego rzecz w kwocie [...] zł wykonany tytułem przedpłaty przez M. T. Nie ma przy tym znaczenia, iż przelew ten dokonany był między stronami z wykorzystaniem ich rachunków osobistych a nie firmowych. Jeśli zaś organ poddaje w wątpliwość rzetelność dokumentów księgowych to winien, zgodnie z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jeżeli jednak uznał wszystkie przychody wskazane w księgach to powinien uwzględnić również koszty, które przyczyniły się do ich powstania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że faktury wystawiane przez B. za dostawę paliwa dla A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym w także w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Celem tych faktur było jedynie "generowanie kosztów". Pochodziły one od podmiotu, który nie dostarczał A. paliw płynnych. Z tego względu organ podatkowy ustalał podstawę opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe A. Nie uwzględnił jedynie jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych faktur. Należy bowiem zauważyć, iż art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Jednakże przy ocenie uznania wydatku za koszt podatkowy nie można pominąć zasad dokumentowania kosztów. Na podatniku przy tym spoczywa obowiązek dokumentowania kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Nie może być zaś za koszt uznany wydatek zaewidencjonowany na podstawie dowodu nierzetelnego, tj. tzw. pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak takich dowodów nie uzasadnia szacowania kosztów w trybie art. 23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących wiarygodności zeznań P.S. i posiadania przez niego cysterny do przewozu paliwa organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana osoba nie była przedstawicielem, członkiem zarządu ani pracownikiem spółki B., zaś przelew na jego osobisty rachunek bankowy nie potwierdza zapłaty B. za dostarczone paliwo. Ustalenia dowodowe dokonywane przez organy mieszczą się natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów, są także zgodne z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż podatnik pismem z 25 listopada 2013 r., doręczonym mu 27 listopada 2013 r., został poinformowany o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania). Na decyzję wniósł skargę pełnomocnik skarżącego. Zarzucił w niej (1) naruszenie art. 122, 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i jego błędną ocenę, (2) art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, (3) art. 22 ust. 1 pdof, (4) 23 §1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu. Wnioskował o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał pełnomocnik, iż podatnik nie polemizuje z zarzutem, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy ponieważ materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa. Nie uzasadnia to jednak, zdaniem skargi, pominięcia pomniejszenia przychodów o koszty nabycia paliw, które podatnik musiał przecież ponieść. Samo zaś zaksięgowanie wydatków w oparciu o wadliwy dowód księgowy nie daje jednak podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/2004). Kwestionował także wiarygodność świadka P. S. Podniósł również, iż jeśli organ ma wątpliwości co do rzetelności dokumentów księgowych to ma możliwość na podstawie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania. Uznaniu wszystkich przychodów ujętych w księgach podatkowych powinno zaś towarzyszyć uznanie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania, na co wskazuje zdaniem pełnomocnika stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 928/2008, iż "przekonanie organu o nierzetelności określonych dowodów księgowych, nie może automatycznie, bez należytego uzasadnienia, prowadzić do ich pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania z równoczesnym pominięciem metod ustalania tej podstawy wskazanych w ordynacji podatkowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, iż wbrew zarzutom skargi stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Nie można zatem przyjąć, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, przeprowadzone w niniejsze sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako dowód, zgodnie z art. 180 §1 powołanej ustawy, należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena ta nie była przy tym dowolna. Zgodnie z powołaną zasadą organ podatkowy ocenia bowiem czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy dokonują zatem klasyfikacji poszczególnych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, jednym z nich dając wiarę, a innym odmawiając wiarygodności. Z kolei zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, tak aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Obowiązek ten obejmuje jednak podejmowanie działań niezbędnych, tj. koniecznych do wyjaśnienia sprawy, nie zaś nieograniczonego poszukiwania dowodów dotyczących wszelkich okoliczności podnoszonych przez stronę postępowania. Niekiedy zaś- jak to wskazuje się w literaturze przedmiotu- ciężar dowodu, w sposób wyraźny lub dorozumiany, nakładany jest na strony postępowania. Ma to miejsce wówczas, gdy obarczenie nim strony wynika bezpośrednio z treści normy zawartej w przepisach prawa lub określonej konstrukcji podatku, nawet bez wyraźnego przepisu prawa materialnego (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 49 i nast.). Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z założeniami konstrukcji podatków typu dochodowego, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że był niezbędny w celu uzyskania przychodów. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 pdof nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zapisy w księgach powinny być zaś oparte na prawidłowych formalnie, tj. niewadliwych oraz, co należy podkreślić, rzetelnych dokumentach źródłowych. O ile bowiem, zgadzając się z tezą, iż zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04), to jednak nie można przyjąć, aby dopuszczalne było księgowanie wydatków w oparciu o dowody nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem Sądu organy prowadzące postępowanie ustalając stan faktyczny działały zgodnie z powołanymi wyżej regułami. Zauważyć należy, co też wyraźnie zaznaczono w skardze, iż podatnik nie kwestionuje faktu, że faktury VAT wskazujące na dostawy paliw przez B., nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Przyznaje on także, iż materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa. Skoro zaś, jak to wynika z akt sprawy, paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, w świetle poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający podziela, jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, że poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof. Podkreślenia wymaga bowiem to, iż aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 sierpnia 2014 r., II FSK 1638/14, z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 10123/12, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Podatnik może i powinien przedstawiać różne źródła dowodowe przemawiające za poniesieniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. dokumenty bankowe, wskazywać na różnego rodzaju środki dowodowe, np. oświadczenia podatnika, zeznania zatrudnionych pracowników czy też innych osób. Jednakże mające z nich wynikać okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym. Biorą powyższe pod uwagę podzielić należy ocenę zeznań P. S., K. W. oraz W. Z. i K. K., a także znaczenie dowodowe przelewu bankowego z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S., wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odniesieniu do zeznań W. Z. i K. K. jest to zasadne tym bardziej, iż miały one wykazać nie fakt dostaw paliwa dla A. ale wykonywanie dostaw paliwa przez P. S. w ogóle. Sąd nie podziela tym samym również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 pdof. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącego polegało na niezastosowaniu tego przepisu, czyli odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której uznano przychody podatnika wykazane w księgach rachunkowych a nie uwzględniono kosztów ich uzyskania, wynikających nierzetelnych dowodów księgowych. Sąd podziela bowiem pogląd, iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Co więcej, szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1006/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1008/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1023/12, z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12). Odnosząc się zaś do powołanego w treści skargi poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przekonanie organu o nierzetelności określonych dowodów księgowych, nie może automatycznie, bez należytego uzasadnienia, prowadzić do ich pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania z równoczesnym pominięciem metod ustalania tej podstawy wskazanych w ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż organ swoje stanowisko co do nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT oraz sposobu obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego uzasadnił w sposób nie budzący wątpliwości Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.