II FSK 1006/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. D.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1138/11 w sprawie ze skargi N. D.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. D.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1138/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. D.- S. (dalej jako: "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 15 lutego 2011 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej – m.in. do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego nieprawidłowo zaliczył należności wynikające z faktur VAT, wystawionych przez spółkę R., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury, wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach), a tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Powyższą ocenę zaaprobował organ odwoławczy. 3. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi na powyższą decyzję strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 193 § 4 i 6 O.p.; § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"), art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), oraz art. 23 O.p. 4. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę R. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że podatnik nie wykazał w sposób należyty (oprócz przedstawienia spornych faktur), że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami. Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia był A. K., który zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółki R., jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki R. oraz innych firm, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle zebranych dowodów organy słusznie uznały, że skarżąca nie mogła nabyć paliwa od ww. firmy. Spółka R. nie mogła dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie była faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa od tej firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie stwierdził dyrektor izby skarbowej, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, nie starał się wykazać, za pomocą innych dowodów, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Na podatniku właśnie, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") tj. a) art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 23 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie prawa formalnego —174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2011 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie przez sąd, iż A. K. był właścicielem paliwa dostarczanego do skarżącej podczas gdy nie pozwalał na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz poprzez przeoczenie przez sąd okoliczności, iż organ podatkowy miał możliwość ustalenia z wiedzy posiadanej z urzędu, kto był faktycznym właścicielem paliwa dostarczanego do skarżącej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Istota skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, opartej na obu podstawach kasacyjnych, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, że wydatki na zakup oleju napędowego ustalone na podstawie faktur VAT, wystawionych przez spółkę R., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Jako pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego postawiony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Już na wstępie zauważyć należy, że zarzut ten jak i pozostałe postawione w skardze kasacyjnej, sformułowane zostały nieprawidłowo. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej wymaga od skarżącego w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Dokładna analiza uzasadnienia sądu pierwszej pozwala stwierdzić, że odnosi się ono do wszystkich zarzutów skargi, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie niezasadnym. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów należy zauważyć, że organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, na co wskazał zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1326/12). W sprawie niniejszej ocena przedmiotowych (zgromadzonych) dowodów była zgodna z powyższymi wymogami. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 P.p.s.a. kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zwłaszcza oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Strona natomiast nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów jak i dokonującego kontroli legalności sądu pierwszej instancji. Zupełnie chybiony jest zarzut opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Wymóg art. 134 § 1 P.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W takim kontekście sąd z nałożonego na niego obowiązku wynikającego z powołanego wyżej przepisu się wywiązał. Bezzasadny okazał się również zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa Spółki R.) wynika, że rzekomi dostawcy paliwa do jego Spółki wystawiali jedynie faktury sprzedaży paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a Spółka R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia." (str. 7 uzasadnienia wyroku). Twierdzenia zatem autora skargi kasacyjnej co do dowolności ustaleń sądu pierwszej instancji są gołosłowne. Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody, na podstawie których formułował wnioski dotyczące ustaleń faktycznych. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej), które się sprowadzają do zakwestionowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11, w analogicznym stanie faktycznym, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. W odniesieniu do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków WSA w Łodzi : z 29 października 2010 r., I SA/Łd 893/10; z 15 października 2010 r., I SA/Łd 825/10 oraz z 24 listopada 2010 r., I SA/Łd 783/10 Sąd stwierdza, że na podstawie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały one uchylone (odpowiednio-wyroki NSA z: 23 października 2012 r., II FSK 520/11; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Uregulowana w art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z omówioną wyżej kwestią warunków jakie muszą być spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie podstawy opodatkowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie podatnik zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach, jakie wskazuje sąd pierwszej instancji, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Zasadnie zatem dyrektor izby skarbowej stwierdził brak podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu a sąd pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 23 O.p. zaaprobował tą ocenę. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).