I SA/Ke 670/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. ze skargi I.spółka z o.o., sp. k. w K. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę. 1.1 Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...],[...][...], wydanym dla I. Sp. z o.o. S.K.-A. w K. (dalej: Spółki), Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w kwocie 1.070.888 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego toczącego się na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 1.2 Organ ustalił, że w dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r., w której Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.070.888 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ wskazał, że pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował o wszczęciu z dniem 13 sierpnia 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. przez Spółkę. Z kolei w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. organ ten wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ww. okres wystąpiła w związku realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych, tj. towarów wykorzystywanych w przestępstwach karuzelowych. Wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych zrealizowanych przez Spółkę w maju 2014 r. na rzecz firmy I. B.V. w H. wynosi 5.364.750,70 zł. Krajowymi dostawcami tych towarów do Spółki byli H. R. K. i A. Consulting Sp. z o.o. w Warszawie. Łączna wartość netto zakupów od ww. dostawców wynosi 5.258.355,72 zł, podatek VAT 1.209.421,83 zł. Z informacji Izby Skarbowej w Poznaniu wynika, że firma I. B.V. jest podatnikiem podejrzanym o uwikłanie w oszustwo typu "znikający podatnik". Ponadto I. B.V. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy uprzednio zakupionych procesorów komputerowych Intel CPU od Spółki na rzecz angielskiej spółki z dostawą do Polski. Organ wskazał, że w tej sytuacji zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka współpracując z I. B.V. także uczestniczy w oszustwach karuzelowych. Organ powołując treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT podniósł, że postanowieniem o przedłużeniu objęto całą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.070.888 zł. Uznał, że podważając autentyczność sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz I. B.V., należy także zakwestionować faktury zakupu tych towarów pochodzące od wspomnianych wyżej firm: H. R. K. i A. Consulting Sp. z o.o. Łączna wartość ujętego w rozliczeniu VAT za maj 2014 r. podatku naliczonego związanego z późniejszą dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz I. B.V. ( 1.209.421,83 zł ) przewyższa zadeklarowaną do zwrotu za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ( 1.070.888 zł) a zatem zachodzi obawa, że cała kwota wykazana do zwrotu na rachunek bankowy może nie być zasadna. Organ podsumował, że przedłużenie terminu do dokonania ww. zwrotu uzasadnione było zaistnieniem podejrzenia co do prawidłowości rozliczanych transakcji przez Spółkę w maju 2014 r. oraz faktu, że do dnia wydania niniejszego postanowienia postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług nie zostało zakończone. 1.3 Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wydanego postanowienia. Podniosła bezzasadne zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy organ nie wykazał żadnymi dowodami, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonywanego przez Spółkę. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła dowody potwierdzające transakcje z polskimi kontrahentami. Wobec tego brak jest podstaw do dalszego przedłużania postępowania. Wykrycie dokumentów z holenderskich organów podatkowych pochodzących od podmiotów trzecich nie może zaś wywierać wpływu na sytuację podatnika. 1.4 Postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. nr OB/4400-89/14, 25689/2014 Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...]r. Wyjaśnił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga istoty sprawy. Zasadniczą przesłanka jego wydania są wątpliwości co do jego zasadności, a nie pewność o braku podstaw do zwrotu, zaś podstawowym zadaniem jest ochrona interesów państwa na wypadek dokonania zwrotu nienależnego. W momencie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu nie można mówić o niezbitych dowodach, których brak podniosła Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na obecnym etapie udział Spółki w oszustwie pozostaje w sferze podejrzeń i podlega dalszej weryfikacji. Potwierdzenie zasadności zwrotu wymaga przeanalizowania nie tylko dowodów przedstawionych przez Spółkę, ale także dokumentów i zeznań jej kontrahentów oraz informacji z innych źródeł. Dopiero po ich zebraniu możliwe będzie zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika. Załączone do wezwania do usunięcia naruszenia prawa potwierdzenie, że firma I. B.V. jest aktywnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie rozstrzyga ostatecznie o zasadności zwrotu, a ponadto, rejestracja i aktywność tego podmiotu nie była w postępowaniu kwestionowana. Organ zaznaczył, że Spółka nie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT, trudno bowiem na tym etapie postępowania o jednoznaczny i ostateczny osąd w sprawie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT za maj 2014 r. 2.1 Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku; II. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: 1/ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku, 2/ art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, a przez to przyjęcie, że Spółka współpracując z podmiotem zagranicznym podejrzanym o oszustwo "znikający podatnik", może być uwikłana w przestępstwo, gdy w rzeczywistości Spółka wykazała w toku postępowania kontrolnego, że zachowuje należytą staranność wymaganą przy profesjonalnym charakterze działania sprzedawcy towarów- telefonów komórkowych lub smartfonów, weryfikując swoich kontrahentów, 3/ art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za maj 2014 roku, powołując jako argumenty konieczność weryfikacji innych transakcji wewnątrzwspólnotowych niedotyczących skarżącej Spółki, w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie potwierdzające zasadność zwrotu VAT; 4/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż organ podatkowy wydając postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak i postanowienia z dnia [...]r. 2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, wykrycie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, w przedmiotowym wypadku z belgijskich organów podatkowych, pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu, nie może wywierać wpływu na sytuację prawną podatnika. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawił żadnych przesłanek ani dowodu, którymi się kierował wskazując na zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do Spółki. W toku postępowania kontrolnego Spółka składała wyjaśnienia o sposobach zabezpieczeń każdej z transakcji, a polegających na zapłacie za towar po jego dostarczeniu do magazynu, a następnie weryfikacji towaru (telefonów - smartfonów) poprzez sprawdzenie z numerów IMEI, pod kątem ewentualnego nabycia uprzednio zbytych towarów (w celu oznaczenia ryzyka związanego z nieświadomym udziale w przestępstwie karuzelowym), a także weryfikacji u producenta legalności pochodzenia poszczególnych egzemplarzy towaru. Ponadto Spółka weryfikowała swoich dostawców poprzez wystąpienie do organów podatkowych w Polsce z zapytaniem o aktywności zagranicznego kontrahenta jako podatnika VAT. 2.3 Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał żadnych obiektywnych dowodów, aby nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ oparł postanowienie na arbitralnym stwierdzeniu o braku zabezpieczeń przez Spółkę transakcji i niesprawdzeniu źródła pochodzenia towaru. Nie wskazał przy tym, że ze zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego wynikają uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jakiejkolwiek transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z jej kontrahentami oraz pomiędzy tymi kontrahentami. Wynika z niego natomiast, że transakcje zawierane przez Spółkę, jak również pozostałe podmioty występujące w obrocie są typowe dla zachowań rynkowych, i nie noszą znamiona oszustwa karuzelowego. Skoro przedstawiona przez podatnika w toku postępowania kontrolnego kompletna dokumentacja nie wskazuje na jakiekolwiek nieprawidłowości transakcji czy jej realności, to nie ma podstaw do zatrzymania należnego podatku VAT, i uzależnienie tego faktu od działań w tym przestępczych innych podmiotów. Ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia musi być - co do zasady - realizowane natychmiast w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, że kontrahent nie rozliczył się z podatku. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie może prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw występują transakcje oszukańcze, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że postępowanie kontrolne jest nadal prowadzone i wymaga dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii dotyczących współpracy pomiędzy kontrahentami. Przesądzanie więc o tym, czy kontrola wykazała nieprawidłowości, jest przedwczesne. Organ podkreślił, że stwierdzenia skargi świadczą o niewłaściwym pojmowaniu istoty postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie jest aktem kończącym postępowanie i nie przesądza sprawy. Nie można więc twierdzić, że Spółka została pozbawiona prawa do zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy odnieść do postanowienia wydanego także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. z 2011 r., Nr 41, poz. 241 ze zm.). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. 4.3 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, organ w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazuje na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia tego terminu. 4.4 Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w toku postępowania kontrolnego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. 4.5 W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za maj 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 1.070.888 zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w Spółce w dniu 13 sierpnia 2014 r. postępowanie kontrolne, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Instytucja postępowania kontrolnego, która na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. IV Ordynacji podatkowej, upoważnia do podejmowania szerokiego zakresu czynności. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie. 4.6 Badając powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ wskazał, że w maju 2014 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy I. B.V. w H., który to podmiot podejrzany jest o uwikłanie w przestępstwo typu "znikający podatnik". Podmiot ten dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej uprzednio zakupionych procesorów komputerowych od spółki I. na rzecz angielskiej spółki z dostawą do Polski. Okoliczności te w sposób oczywisty nasuwały wątpliwości co do poprawności rozliczeń. Spółka jak sama wskazała w złożonej skardze oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w toku postępowania kontrolnego składała wyjaśnienia co do szczegółów transakcji oraz sposobów weryfikacji kontrahentów. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ miał prawo kwestionować poprawność zwrotu, skoro postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone, a tym samym skoro do wyjaśnień Spółki nie odniesiono się w formalnym rozstrzygnięciu. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to tylko tyle, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć ewentualnemu udziałowi Spółki w przestępczym procederze - a jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka w sposób nieuprawniony oczekuje, że będzie ono treścią odpowiadać motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. To czyni bezpodstawnymi także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyliczonych w skardze ( art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 ord. pod.), polegające na tym, że organ nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego udział Spółki w przestępstwie podatkowym ani nie wyjaśnił przesłanek podjęcia swojego rozstrzygnięcia. 4.7 Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej na wstępie należy wskazać, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Już z tej przyczyny zarzut skargi jest błędny. Zasadnicza jego bezzasadność polega jednak na tym, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy do prawnych form działania organu opisanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tzn. jest innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punkcie 1 – 3 art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. zawarte są natomiast decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku uzasadniać rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień. 4.8 W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT". Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy także przepisy Ordynacji podatkowej. O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4.9 Skoro zatem rozstrzygnięcie organu odpowiadało prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.