II GSK 1155/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt II SA/Wr 713/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w B. na uchwałę Rady Gminy [B.] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w B. na rzecz Rady Gminy [B.] kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 30 grudnia 2014 r. o sygn. akt II SA/Wr 713/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A.] Spółki z o.o. w B. (dalej: Spółka) na uchwałę Rady Gminy [B.] (dalej: Rada) z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, oddalił skargę Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Uchwałą z dnia [...] maja 2014 r. o wskazanym numerze Rada, działając na podstawie art. 7 ust 1 pkt 3, art. 18 ust 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.), art. 24 ust 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.; dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu) w zw. z § 6, 7 i 19 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 127, poz. 886; dalej: rozporządzenie), odmówiła zatwierdzenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na okres od 5 lipca 2014 r. do 4 lipca 2015 r., przedłożonej we wniosku Spółki. W zakresie amortyzacji wniosek zawierał zdanie "koszty amortyzacji oszacowano na podstawie stawek, zgodnie z przyjętym przez spółkę na rok obowiązywania nowych taryf planem amortyzacji". Wniosek został negatywnie zweryfikowany przez Wójta i w dniu [...] maja 2014 r. przekazany do Rady z projektem uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf. Rada dostrzegła znaczny wzrost cen taryfowych wywołany zmianą zasad wliczania kosztów amortyzacji. W ocenie Rady wniosek został opracowany niezgodnie z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 powołanej ustawy oraz z wskazanymi przepisami rozporządzenia (§ 6 pkt 1 a i § 7) poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanej dotacji. W dniu [...] lipca 2014 r. skarżący powołując art. 101 u.s.g. wezwał Radę do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowego, wymieniając jako naruszone przepisy powołane w uchwale art. 23 i art. 25 ustawy oraz § 6 pkt 1 a i § 7 rozporządzenia. Według skarżącego przedsiębiorstwo w sposób prawidłowy zaliczyło do kosztów świadczenia usług amortyzację bilansową, tj. w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego. W taryfie przedsiębiorstwo zastosowało amortyzację bilansową, która pokryła ratę kapitałową w całości. Skarżący wskazał, iż zwrócił się do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju oraz do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska o wyrażenie opinii w sprawie zasad ujmowania w taryfach amortyzacji. Według skarżącego opinie te potwierdziły stanowisko przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła także, że ujmowanie w cenach taryfowych amortyzacji podatkowej zagraża trwałości finansowej projektu – "[...]" może doprowadzić do zwrotu ok. 50 mln euro otrzymanej dotacji. W odpowiedzi na skargę Rada podtrzymała dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014r. oddalił skargę. Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że uchwała została zaskarżona przez przedsiębiorstwo wodociągowo — kanalizacyjne, którego legitymacja procesowa wywodzi się art. 101 ust. 1 u.s.g.. Przesłanką dopuszczalności skargi jest uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia tego interesu prawnego. Kontrola ta odnosiła się w szczególności do zgodności uchwały z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858). W dalszej kolejności Sąd I instancji zajął stanowisko, nie podzielając koncepcji wyrażonej w wyroku II OSK 2306/12, wg której badanie legalności taryfy określonej przez przedsiębiorstwo należy do wyłącznej kompetencji organu wykonawczego gminy, natomiast uchwałę o zatwierdzeniu albo o odmowie zatwierdzenia taryfy podejmuje wprawdzie rada gminy jednak wyłącznie w sposób zgodny ze stanowiskiem wyrażonym przez organ wykonawczy. Sąd orzekający przypomniał, że według ustawy zaopatrzeniowej (art. 29 ust. 5) rada gminy podejmując uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf, jeżeli zostały one sporządzone niezgodnie z przepisami samodzielnie ocenia legalność taryf, w ramach własnej kompetencji. Dalej Sąd I instancji uznał, że skarga została poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia, przywołującym art. 101 u.s.g., a następnie złożona w wymaganym terminie. Sąd nie zakwestionował również możności posiadania przez przedsiębiorstwo interesu prawnego w sprawie zatwierdzenia taryfy oraz jego naruszenia uchwałą odmowną. Przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd podtrzymał stanowisko, że rada gminy kontroluje legalność projektu taryf w pełnym zakresie wymogów prawnych ustanowionych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym z dnia 28 czerwca 2006 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 886). Jednym z ustawowych kryteriów kontroli jest ochrona interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen (art. 23 ust. 2 pkt 1a), a kolejno wymóg należytego uzasadnienia taryf (art. 25). Wskazano, że rozporządzenie definiuje koszty uzasadnione jako koszty określone przez przedsiębiorstwo na podstawie ustawy i tego rozporządzenia, przy zachowaniu należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców i minimalizacji kosztów niezbędnych do wykonywania zadań wynikających z ustawy (§ 2 pkt 8). Taryfa powinna być opracowana w sposób zapewniający ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat (§ 3 pkt 1 b). Opracowując projekt taryf przedsiębiorstwo powinno uwzględnić koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację (§ 6 pkt 1a), przy czym koszty wynikające z inwestycji obejmują m.in. odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi (§ 7 ust. 2 pkt 2). Sąd I instancji wskazał, że w rozporządzeniu wymienia się źródła finansowania inwestycji, a więc środki własne, kredyty lub pożyczki oraz dotacje i subwencje (§ 7 ust. 3). Rozporządzenie też wyraźnie wskazuje, że koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo (§ 7 ust. 4). Zdaniem Sądu I instancji powyższe przepisy zostały trafnie podane w zaskarżonej uchwale jako uzasadniające stwierdzenie, że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z nimi. Sąd wskazał, że skarżące przedsiębiorstwo uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalające na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku skarżącego znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych skarżącego, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. W ocenie Sądu orzekającego powołanie tych przepisów było wystarczające do podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf. Argumentacja czerpana z przepisów prawa podatkowego była zbędna. Skarżący, jak podkreślił Sąd I instancji, nie tylko uzyskał częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinien domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to niewątpliwie zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1 g ustawy, § 6 pkt 1 b rozporządzenia). Dołączone przez skarżącego opinie innego organu lub wierzyciela nie miały w ocenie Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu I instancji nie było istotne, że skarżący nalicza amortyzację od środków trwałych pozyskanych za dotacje, lecz że zgodnie z powołanym § 7 ust. 3 i 4 rozporządzenia koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych nie obciąża się kosztami inwestycji finansowych z dotacji. W kosztach przedsiębiorstwa niewątpliwe należało więc uwzględnić amortyzację lecz pomniejszoną o równowartość dotacji. Skargą kasacyjną wniesioną przez [A.] Sp. z o.o. skarżąca domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego art. 20 ust. 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt. 8, § 6 pkt. 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 roku w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej jako "rozporządzenie") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie regulują kwestii zaliczenia do kosztów taryfowych amortyzacji bilansowej od środka trwałego wybudowanego z finansowania dotacją. - prawa materialnego art. 20 ust, 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt. 8, § 6 pkt. 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt. 1, § 8 ust. 1 pkt. 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 roku w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej jako "rozporządzenie") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd orzekający swoistego przemilczenia w zakresie rozpoznania zarzutu skargi nie uwzględniania amortyzacji bilansowej w kosztach taryfy, a wyinterpretowania z tychże przepisów, że skoro Skarżący uzyskał częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, to nie powinien się domagać ponownego zwrotu od odbiorców usług, a ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt. 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego "które to powiększenie zostało uwzględnione przy ustalaniu należnych przychodów przedsiębiorstwa". - przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. oraz art. 147 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy uchwała zaskarżona skargą powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca kasacyjnie Spółka podniosła, że z przepisów rozporządzenia wynika, że składnikiem przychodów niezbędnych jest amortyzacja środków trwałych dokonywana zgodnie z przepisami o rachunkowości, a więc amortyzacja bilansowa liczona od całej wartości początkowej środka trwałego niezależnie od źródła finansowania czy też zwrotu części finansów wydatkowanych na jego wytworzenie. Tylko bowiem taka amortyzacja odniesiona na składnik kalkulacyjny taryfy pozwoli w przyszłości na pełne odtworzenie wartości początkowej środka trwałego. Jej zdaniem dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia tychże przepisów doprowadziła do konkluzji, że ustawa zaopatrzeniowa i rozporządzenie nie regulują kwestii rozliczania amortyzacji i jej przyjmowania do kalkulacji taryfowej, a odniesienie kwestii dotacji do zmniejszenia kosztów, przez co zwiększenia podatku dochodowego, który jest elementem kalkulacji taryfy, nie ma znaczenia prawnego w sprawie bowiem amortyzacja jest ujmowana osobno jako element kalkulacji niezbędnych przychodów i nie może być zastępowana kalkulacją zwiększonego podatku dochodowego, który powstaje wskutek zmniejszonej amortyzacji. Powołano się ponadto na zasady ustalania amortyzacji określone art. 32 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości. Zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki rozdzielenie kosztów amortyzacji na część dotowaną z UE i finansowaną z własnych środków jest podejściem niewłaściwym i nie mającym uzasadnienia prawnego. Rada Gminy [B.] udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty nie są trafne. Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ten drugi z zarzutów. W ocenie NSA okazał się niezasadny. Wysuwając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 147 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uchwała zaskarżona skargą powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a., nie powiązano wskazanych przepisów z jakimkolwiek innym przepisem, którego naruszenie było, w ocenie autora skargi kasacyjnej przyczyną wadliwego zastosowania normy zawartej w ww. przepisach. Należy zauważyć, że w wskazane przepisy mają charakter norm wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie więc powyższych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem ani art. art. 151 p.p.s.a. ani art. 147 § 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane odrębnie, jak i wspólnie. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut ich złamania, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut ze wskazaniem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 p.p.s.a. jak też art. 147§ 1p.p.s.a (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10, LEX nr 1125504; wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 2886/12). Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt. 8, § 6 pkt. 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 roku w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przez ich błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie zdaniem NSA również i one okazały się nieuzasadnione. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że wniosek o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy [B.] przedłożony przez skarżącą opracowany został niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz. U 2006. 123. 858 dalej: u.z.z.w. ) i wydanym na jej podstawie ( art. 23) rozporządzeniem Ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006r. w sprawie określenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (dalej jako: rozporządzenie w sprawie taryf ), poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji w wysokości nie pomniejszoną o taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanej dotacji - znajduje prawne uzasadnienie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 20 u.z.z.w. w ust 2 wskazuje, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Artykuł 2 pkt 2 u.z.z.w. wyjaśnia, że przez pojęcie "niezbędne przychody" należy rozumieć wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku. Wytyczne, na podstawie których ustalane są niezbędne przychody, zostały określone zarówno w art. 20 ust. 4 u.z.z.w., jak i w § 6 rozporządzenia w sprawie taryf . Brzmienie art. 20 ust. 4 u.z.z.w. wskazuje, że jest to otwarty katalog przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy określaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa. Są to jednak minimalne i konieczne wymagania. Konkretyzacja przesłanek została dokonana mocą postanowień § 6 rozporządzenia w sprawie taryf Zgodnie z przywołanym przepisem przedsiębiorstwo ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając, w szczególności ( § 6 ust 1) koszty eksploatacji i utrzymania, w tym: amortyzację lub odpisy umorzeniowe, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, opłaty za korzystanie ze środowiska; koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu; spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia; spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek; należności nieregularne; marżę zysku. Natomiast zgodnie z treścią § 7w/ w rozporządzenia koszty, o których mowa w § 6 pkt 1-5, planuje się na podstawie: kosztów poniesionych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzana jest taryfa, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem planowanych zmian warunków ekonomicznych wpływających na poziom kosztów w roku obowiązywania taryfy; kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzona jest taryfa, z uwzględnieniem zmian wynikających z planu w roku obowiązywania nowych taryf. Koszty wynikające z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska, o których mowa w ust. 1 pkt 2, obejmują w szczególności spłatę rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia; odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi. Rozporządzenie wskazując na źródła finasowania inwestycji modernizacyjno-rozwojowe i ochrony środowiska, o których mowa w ust. 1 pkt 2, podaje, że realizowane są one ze środków własnych, z kredytów lub pożyczek, z dotacji lub subwencji udzielonych przez instytucje dysponujące środkami finansowymi na inwestycje infrastrukturalne i ochrony środowiska. Uwzględnienie w niezbędnych przychodach i taryfowych cenach i stawkach opłat kosztów inwestycji, o których mowa w ust. 4, powinno być dokonywane stopniowo i rozłożone w czasie. Zasadniczą natomiast kwestią pozostaje, jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji zapis § 7 ust 4, który nie budzi wątpliwości w zakresie jego rozumienia, a zgodnie z którym koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Uwzględnienie w niezbędnych przychodach i taryfowych cenach i stawkach opłat kosztów inwestycji, o których mowa w ust. 4, powinno być dokonywane stopniowo i rozłożone w czasie. Treść powyższej regulacji nie wskazuje zatem na jakąkolwiek możliwość wliczania do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych środków uzyskanych z dotacji, w tym również w zakresie amortyzacji liczonej od środków trwałych, które sfinansowane zostały z otrzymanego wsparcia finansowego. Na poparcie stanowiska, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, a co za tym idzie nie mogą być ujęte w taryfach przemawia również prawidłowa wykładnia art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez NSA. W wyroku z 7 sierpnia 2014r. , sygn. akt II FSK 1978/12 Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionych we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że celem regulacji art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe ( np. dotacji, subwencji ) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów." Ustawodawca przewidział zasadę, iż w wypadku gdy wartość ustalonej amortyzacji nie pokrywa rat kapitałowych przedsiębiorstwo wodociągowe ustalając poziom przychodów niezbędnych dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględnia wysokość tych rat kapitałowych. Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o zaopatrzeniu w wodę i rozporządzenia wykonawczego jest prawidłowa. Nie narusza ona również normy zawartej w przepisie art. 20 ust. 5 u.z.z.w. W świetle jego postanowień koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w poprzednim roku obrachunkowym, ustala się na podstawie prowadzonej przez przedsiębiorstwo ewidencji księgowej, która powinna umożliwić: wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf; ustalenie kosztów związanych z działalnością inwestycyjną w poprzednim roku obrachunkowym; dokonanie alokacji niezbędnych przychodów według taryfowych grup odbiorców usług. Powyższe oznacza zatem prowadzenie dokumentacji księgowej, z uwzględnieniem amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodu nie mniej w przypadku uzyskania dotacji czy subwencji z wyłączeniem odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych. Wliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych środków uzyskanych z dotacji w tym kosztów amortyzacji w rezultacie prowadziłoby do przenoszenia na odbiorcę tych usług kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Realizując zasadę ochrony interesów odbiorców usług, o której mowa w art. 1 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, uzyskanie przez przedsiębiorstwo dotacji na inwestycje i rozwój oraz ich prawidłowe wykorzystanie nie może prowadzić do obciążenia tymi kosztami odbiorców. Natomiast ich prawidłowe wykorzystanie winno zmierzać do takiego poszerzenia ich grona, które w rezultacie doprowadziłoby do utrzymania taryf na niezmienionym poziomie ewentualnie, w sytuacji utrzymania kosztów stałych na niezmienionym poziomie nawet do obniżenia taryf i stawek opłat za świadczone usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając podniesione w skardze zarzuty za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych od skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm ).