II FSK 1369/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1248/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1369/15 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., ustalił T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, w kwocie 295.339 zł. Na skutek rozpoznania odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2010 r. i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., z kwoty 295.339 zł do kwoty 279.029 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego T. S. wniosła w dniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu tej sprawy wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 945/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia 23 września 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wobec umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł za rok 2004 decyzją organu odwoławczego z dnia 23 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - w ramach czynności materialno-technicznych zwrócił T. S. w dniu 24 września 2013 r., kwotę 56.091 zł na tytułem wpłat dokonanych przez podatniczkę na podstawie decyzji ratalnej oraz przerachowania z nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. T. S. działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, doprecyzowany pismem z dnia 19 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpoznaniu wniosku T. S. decyzją z dnia 19 marca 2014 r., odmówił podatniczce oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 marca 2014 r., którą odmówiono oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. w związku z czym odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatniczka działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r., zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwana dalej "O.p."), polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, ponieważ organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem nie było dopuszczalne zastosowanie przedmiotowego przepisu, 2. przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanek do oprocentowania nadpłaty od poszczególnych momentów jej powstawania, 3. przepisu art. 78a O.p poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji odmowę prawidłowego rozliczenia dokonanego zwrotu, które błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 roku, wydanym na podstawie art.151 P.p.s.a, w sprawie I SA/Gd 1248/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu. W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2003 r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, czy też treści wyroku w sprawie I SA/Gd 945/12. W sprawie, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca działając przez pełnomocnika. W skardze kasacyjnej opartej na obu podstawach wskazanych w art.174 P.p.s.a zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszeniu przepisów: art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a poprzez ich niezastosowanie oraz art.151 P.p.s.a poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, a mianowicie art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( o.p ) poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, podczas, gdy do powstania przesłanki uchylenia decyzji organ ten się przyczynił, a błąd ten winien był zostać uznany przez Sąd pierwszej instancji za samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji zaniechał, 2. prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisu art.78 § 3 pkt.2 o.p i art.78 § 3 pkt.1 p.p poprzez ich błędną wykładnię polegającą na takim rozumieniu tych przepisów, która sprzeciwia się oprocentowaniu nadpłaty w przypadku, gdy formalna przesłanka uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wynikała z okoliczności niezależnych od tego organu, a jednocześnie nie ulegało wątpliwości, że przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy musiałoby dojść do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego, podczas gdy w takiej sytuacji należało uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, która to błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu art.78 § 3 pkt.2 o.p w sytuacji, w której przepis ten nie miał zastosowania tj. niezastosowania przepisu art.78 § 3 pkt.1 o.p podczas, gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie w sprawie, które to błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku o numerze [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 marca 2014 roku o numerze [...] 3. ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 roku o numerze [...] 4. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo, że autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie kwestionuje wniosek do jakiego doszedł sąd pierwszej instancji, że w ramach stanu faktycznego sprawy, organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a zatem zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia winien być art.78 § 3 pkt.2 o.p. Strona natomiast wywodzi, że takie przyczynienie istniało, a zatem zastosowanie winien znaleźć przepis art.78 § 3 pkt.1 o.p. Na początku rozważań należy zacytować treść art.78 § 3 pkt.1 o.p ( w brzmieniu wówczas obowiązującym ) Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art.77 § 1 pkt.1 lit.a-d, z zastrzeżeniem pkt.2 oraz w przypadku o którym mowa w art.77 § 1 pkt.3 – od dnia powstania nadpłaty. Z kolei zgodnie z art.78 § 3 pkt.2 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art.77 § 1 pkt.1 lit.a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast art.77 § 1 pkt.1 lit.a o.p stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowa wykładnia zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji wydanej na podstawie art.21 § 1 pkt.2 o.p i umorzenia postępowania na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f ( np. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 roku, w sprawie SK 18/09 ) oprocentowanie przysługuje: 1) od dnia powstania nadpłaty ( w tym przypadku art.73 § 1 pkt.1 o.p ) do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, 2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania, jeśli organ nie przyczynił się powstania przesłanki zmiany lub uchylanie decyzji, a zwrot nadpłaty nastąpił po terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 lit.a o.p 3) w wypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 lit.a – procentowanie w ogóle nie przysługuje. Zatem w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby stronie, tylko wówczas, gdyby organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Oprocentowanie przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty ( zapłaty podatku w wysokości nienależnej ), do dnia jej zwrotu ( to jest do dnia 24 września 2013 roku, kiedy to nadpłata została zwrócona skarżącej ). Wypadek opisany w pkt.2 rozważań nie ma w sprawie zastosowania, bowiem z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że nadpłata została zwrócona w terminie opisanym w art.77 § 1 pkt.1 o.p ( ściśle rzecz biorąc, następnego dnia po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie ) Dokonując wykładni zwrotu zawartego w art.78 § 3 pkt.2 o.p "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy wskazać, iż zwrot ów dotyczy istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami ( zaniechaniami ) organów podatkowych, a powstaniem przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji prowadzącej do powstania nadpłaty ( w tym przypadku umorzenia postępowania ). Jeśli naruszenia przepisów postępowania ( lub prawa materialnego ), jakich dopuściły się organy podatkowe nie pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z przesłanką uchylenia lub zmiany decyzji, to nawet jeśli one nastąpiły, nie stanowią "przyczynienia się" do jej powstania. Przesłanką uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nie były wady postępowania podatkowego tylko wyeliminowanie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 roku w sprawie SK 18/09 materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia – art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Z zacytowanego przez autorkę skargi kasacyjnej fragmentu uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/GD 945/12 wynika, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2011 roku były naruszenia przepisów postępowania związane z nieprawidłowościami w zakresie ustaleń faktycznych ( art.122 o.p, art.187 § 1 i art.191 o.p. ) polegające na nienależytym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Uchybienia te zatem pozostają bez związku z powstaniem przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a, w związku z art.205 § 2 tej ustawy.