I SA/Gd 945/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10008(dziesięć tysięcy osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.S., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2010 r. i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 z kwoty 295.339,00 zł do kwoty 279.029,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 4 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki T.S. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2004 roku. Decyzją z dnia 29 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił T.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 69.387,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 31 maja 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, bowiem jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. ustalił T.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, w kwocie 295.339,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uchylił powyższą decyzję w części i obniżył wysokość powyższego zobowiązania z kwoty 295.339,00 zł do kwoty 279.029,00 zł. Organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazał, że rolą organów dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji podatniczka w 2004 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 898.521,20 zł, na które składały się: wydatki na utrzymanie w kwocie 17.593,10 zł, wydatki wynikające z zeznania PTT-37 za rok 2004 w kwocie 15.962,55zł, zapłata za zakup nieruchomości w Ł. w kwocie 10.200 zł, koszty aktu notarialnego związane z nabyciem nieruchomości w Ł. w kwocie 16.095,80 zł, pożyczka udzielona synowi M.S. w kwocie 460.000zł, przelewy na rzecz A.Dz. w kwocie 160.000,00 zł, przelewy na rzecz M.S. w kwocie 185.300 zł, przelewy na rzecz A.S. w kwocie 2.950 zł, spłata karty kredytowej w kwocie 29.675,35 zł, spłata rat [...] w kwocie 744,40 zł. Na pokrycie powyższych wydatków podatniczka osiągnęła dochody i zgromadziła mienie ze źródeł ujawnionych o wartości 504.736,24 zł, na które składają się: oszczędności w gotówce na dzień 31.12.2003r. w kwocie 153.376,19 zł, wynagrodzenie w kwocie 18.000 zł, emerytura w kwocie 32.769,32 zł, odsetki bankowe na rachunku bieżącym w kwocie 36,11 zł, zwrot pożyczki udzielonej M.O. w kwocie 300.000zł, odsetki bankowe na rachunku oszczędnościowym w kwocie 554,62 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła wydatku w kwocie 460.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez podatniczkę synowi, M.S. w dniu 9 grudnia 2004 r. Pożyczka ta zawarta została w formie pisemnej, na zakup nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. Umowa ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2004 r. jako pożyczka na cele działalności gospodarczej. Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2004 r., Repertorium A nr [...] T.S. i M.S. nabyli od A SA. udziały w prawie wieczystym nieruchomości oraz prawie własności budynków, stanowiących odrębne nieruchomości położonych w Ł. przy ul. [...] za cenę 510.000,00 zł, w ten sposób, że T.S. nabyła 2/100 części w ww. nieruchomości, natomiast M.S. 98/100 części. Zgodnie z § 4 powołanego aktu notarialnego stawający oświadczyli, że cała cena została już zapłacona. Dodatkowo z pisma A S.A. z dnia 30 lipca 2010 roku wynika, że na poczet ceny nieruchomości położonej w Ł. dokonano następujących wpłat: wpłata 50.000,00 zł dokonana przelewem przez T.S. w dniu 10 grudnia 2004r. wpłata 42.622,00 zł dokonana przelewem przez M. S. w dniu 5 listopada 2004r. wpłata 261.860,00 zł dokonana przelewem przez M. S. w dniu 10 grudnia 2004r. - wpłata 154.518,00 zł dokonana gotówką na wskazane konto przez M. S. w dniu 10 grudnia 2004r.. Podatniczka w toku postępowania prezentowała zmienne stanowisko w kwestii wykonania powyższej umowy pożyczki. Na początkowym etapie postępowania wskazywała, że udzieliła synowi pożyczki w gotówce w wysokości 460.000 zł, a środki na ten cel posiadała ze zgromadzonych oszczędności (oświadczenie z dnia 26 października 2005 r., pisma z dnia 27 października 2005 r., z dnia 4 stycznia 2006 r. i z dnia 16 lutego 2006 r.). Dopiero pismem z dnia 14 lipca 2008 r. podatniczka wskazała na nowe okoliczności w sprawie. Podniosła, że w październiku 2000 r. zawarła ustną umowę, na mocy której udzieliła M.O. pożyczki w kwocie 300.000 zł. Pożyczka ta została zwrócona na początku grudnia 2004r. Ponadto podatniczka oświadczyła, że wbrew wcześniejszemu stanowisku nie udzieliła synowi pożyczki w gotówce i nie przekazała mu całej kwoty wynikającej z umowy pożyczki. Umowa ta została zrealizowana częściowo w dniach od 20 do 30 grudnia 2004 r. w ten sposób, że podatniczka wpłaciła na rachunek bankowy syna kwotę 150.000 zł i na rachunek bankowy konkubiny syna A. Dz. kwotę 160.000 zł. Ponadto w dniu 9 grudnia 2004 r. podatniczka wpłaciła na rachunek A SA kwotę 50.000 zł, z czego "kwota 10.200 zł dotyczyła zapłaty za udział nabyty przeze mnie, zaś kwota 39.800 zł dotyczyła udzielonej synowi pożyczki." Podczas przesłuchania w dniu 13 października 2008 r. podatniczka zeznała, że oprócz ww. kwot do przedmiotu umowy pożyczki zaliczyła także wcześniejsze wpłaty, jakie przelewami przekazała synowi na konto w kwocie 39.300 zł. Łącznie zatem, według strony, przekazała ona synowi tytułem pożyczki kwotę 389.100 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń strony, że umowa pożyczki z dnia 9 grudnia 2004r. na kwotę 460.000,00 zł nie została wykonana w gotówce w całości w dniu jej zawarcia. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę na niekonsekwentne i często sprzeczne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków M.S. i A.Dz. Istotne jest to, zdaniem organu, że składane oświadczenia i zeznania zarówno świadkowie jak i sama strona zmieniali i dopasowywali do nowych dowodów pojawiających się w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka M.S. Świadek ten przesłuchany w dniu 13 października 2008 r. zeznał, że umowa pożyczki z dnia 9 grudnia 2004r. została wykonana przelewami na konto jego i jego konkubiny w innej niż wynikająca z umowy kwocie oraz że miało to miejsce pod koniec grudnia 2004r. Wskazał też, że na zakup nieruchomości zgromadził środki pożyczając je od swojej rodziny i znajomych oraz że jego partnerka A.Dz. pożyczała te pieniądze od swoich rodziców, babci i dalszej rodziny, a łącznie udało jej się zgromadzić około 150.000,00 zł. Ponownie przesłuchany w dniu 18 października 2010 r. świadek stwierdził, że A.Dz. pożyczyła mu w okolicy 9-10 grudnia 2004r. środki na zakup nieruchomości położonej w Ł. za pośrednictwem przelewu na konto, jednakże wskazał, że nie w kwocie 150.000,00 zł, jak utrzymywał dotychczas, ale w kwocie 260.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podwyższenie wskazanej kwoty nastąpiło po zeznaniach A.Dz., które miały miejsce w dniu 17 września 2010 r., co świadczy o braku wiarygodności świadka M.S., którego zeznania zmieniały się w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania. Nie dano też wiary świadkowi, że pozostałą kwotę niezbędną do zapłaty ceny nabycia nieruchomości pożyczył od babci N.Z. (100.000 zł) i babci J.S. (20.000 zł), ponieważ analiza zeznań podatkowych tych osób wykazała, że ich przychody nie pozwalały na udzielenie pożyczek w takich wysokościach. Z kolei A.Dz. przesłuchana w dniu 17 września 2010 r. w charakterze świadka nie powołała się na wskazywaną przez M.S. okoliczność pożyczania pieniędzy od swojej rodziny, lecz zeznała, że środki na udzielenie pożyczki świadkowi posiadała ze zlikwidowanej lokaty i to nie w kwocie 150.000,00zł, ale w kwocie 260.000,00 zł. Kwotę tę świadek przekazała na rachunek bankowy M.S. w dniu 10 grudnia 2004 r. Przy czym, jak oświadczyła, pieniądze na lokacie były gromadzone z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy nie dały jednak wiary świadkowi co do źródła pochodzenia powyższych środków, bowiem z ich ustaleń wynikało, że z działalności gospodarczej A.Dz. mogła dysponować dochodem jedynie w wysokości nie większej niż 46.333,44 zł. Źródło dochodu wskazane przez świadka nie mogło stanowić pokrycia przelanej w dniu 10 grudnia 2004r. kwoty 260.000,00zł, będącej co do zasady przeciwdowodem w stosunku do umowy pożyczki zawartej w dniu 9 grudnia 2004r. Poza tym zeznania świadka co do kwoty udzielonej M.S. pożyczki pozostawały w sprzeczności z jego zeznaniami, w których wskazywał, że otrzymał od A. Dz. kwotę 150.000 zł. Tym samym zdaniem organu trudno jednoznacznie przyjąć, że przelew z dnia 10 grudnia 2004r. poprzedzał faktyczne wykonanie umowy pożyczki zawartej w dniu 9 grudnia 2004 r. przez T.S. i jej syna oraz że M. S. dysponował na dzień 13 grudnia 2004r. środkami na zapłatę ceny nieruchomości. Organ uwzględnił natomiast zeznania J.O., który potwierdził, że w grudniu 2004 r. pożyczył M.S. kwotę 10.000 zł oraz że pożyczka ta została zwrócona na początku 2005 r. w gotówce, a także zeznania M.O., który potwierdził fakt otrzymania i zwrotu udzielonej mu przez T.S. pożyczki w kwocie 300.000 zł. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom podatniczki, a także zeznaniom świadków, w tym M.S., w świetle których umowa pożyczki opiewająca na kwotę 460.000,00zł została częściowo wykonana po dniu jej zawarcia i to przelewami, a nie w gotówce. Przeczy temu brak powołania się przez podatniczkę na wykonanie umowy przelewami we wczesnym stadium postępowania, a także zmieniające się zeznania świadków, co świadczy o manipulowaniu faktami w zależności od tego, co organ podatkowy na danym etapie postępowania ustalił. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka na przestrzeni 2004 r. dysponowała środkami finansowymi opisanymi jako "wpłaty własne", które w łącznej wysokości około 170.500,00 zł były kierowane na rachunek pomocniczy tzw. OKO prowadzony do rachunku podstawowego w [...]. Tym samym podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi, które mogły być przeznaczone między innymi na poczet pożyczki udzielonej w dniu 9 grudnia 2004 r. Za chybiony organ uznał zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów w 2004 r. sum w łącznej wysokości 43.918 zł, otrzymanych przez podatniczkę z tytułu udziału w pracach rad nadzorczych, które zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak bowiem wynika z tabelarycznego zestawienia dochodów i wydatków organ pierwszej instancji uwzględnił po stronie przychodów podatniczki wynagrodzenie uzyskane z tytułu udziału w radach nadzorczych w latach 1997-1998 w łącznej kwocie 106.115,80zł. Organ podatkowy nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 70.000 zł z tytułu sprzedaży w 1997 r. nieruchomości położonej w Ł., bowiem nieruchomość ta stanowiła majątek odrębny małżonka podatniczki, tak jak i przychód z jej sprzedaży. W kwestii natomiast podniesionego w odwołaniu zarzutu zaniżenia posiadanego w latach 1997 -1999 majątku poprzez uwzględnienie po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej kwot odpisów amortyzacyjnych, które nie wiążą się z poniesieniem wydatków, organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek strona powołała się na koszty amortyzacji, to nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów i nie wskazała kwoty, o jaką należałoby pomniejszyć koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne pomniejszenie wydatków na spłatę karty kredytowej w wysokości wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 29.675,35 zł o kwotę 9.747,10 zł, stanowiącej równowartość transakcji dokonanych dodatkową kartą kredytową [...], udokumentowanych wyciągiem z rachunku tej karty. Wydatki na spłatę karty kredytowej przyjęte zostały zatem przez organ odwoławczy w wysokości 19.928,25 zł. Za częściowo uzasadniony uznał też organ odwoławczy zarzut zaliczenia do wydatków kwot uiszczonych przez stronę w 2004 roku tytułem spłaty karty kredytowej w łącznej wysokości 29.675,35zł, podczas gdy strona udzielając wyjaśnień w toku postępowania uwzględniła je w "kosztach utrzymania". Z wyciągu z rachunku bankowego karty kredytowej [...] należącej do podatniczki wynika bowiem, że dokonywano nią głównie płatności w sieciach sklepów spożywczych i przemysłowych. Tym samym koszty te dotyczyły jedynie wyżywienia i ubrania podatniczki i jej rodziny. Dlatego też wydatki na utrzymanie podatniczki ujęte w decyzji organu pierwszej instancji (na str. 11 decyzji) w łącznej wysokości 17.593,10 zł (na które składały się między innymi koszty wyżywienia w kwocie 10.000,00 zł i ubrania w kwocie 2.000 zł) winny wynosić po skorygowaniu 5.593,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ani prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), ani zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Podsumowując organ wskazał, że różnica pomiędzy kwotą poniesionych w 2004 r. wydatków (876.774,10 zł) a wysokością uzyskanych w tym roku podatkowym i latach poprzednich przychodów (504.736,24 zł) wyniosła 372.038,00 zł i stanowiła podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.S. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), dalej O.p., w stopniu powodującym nieważność decyzji, polegające na wydaniu decyzji ustalającej pomimo wydania decyzji w tym samym przedmiocie i za ten sam okres przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona podniosła też zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niedaniu wiary zeznaniom świadka M.S. oraz wyjaśnieniom strony, że umowa pożyczki opiewająca na kwotę 460.000 zł została wykonana tylko częściowo, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających przyjąć, że wpłacane w dniu 10 grudnia 2004 roku pieniądze M. S. otrzymał od T.S. przy jednoczesnym istnieniu dowodów (w tym dokumentów bankowych) wskazujących, że środki wpłacane przez M. S. pochodziły od innych osób; ustaleniu, że M. S. w dniu 10 grudnia 2004 roku nie mógł dysponować środkami pieniężnymi wystarczającymi na zapłatę swojej części ceny nieruchomości, podczas gdy z przedstawionych dokumentów bankowych (przelewów) oraz zeznań świadków wynika, że świadek takimi środkami dysponował; pominięciu jako dowodu w sprawie przelewu bankowego dokumentującego wpłatę przez A.Dz. na rzecz M.S. kwoty 260.000 zł; oraz braku rzetelnego zbadania prawdziwości twierdzeń świadków M. S. oraz A. Dz. , którzy w zeznaniach wskazali osoby, od których pochodziły pieniądze. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy danych dostępnych w systemach informatycznych organów podatkowych, podczas gdy osoby te posiadały majątek pozwalający na udzielenie pożyczek pochodzących m.in. ze sprzedaży nieruchomości, których to przychodów nie wykazywano w składanych zeznaniach podatkowych. Organ nie odniósł się przy tym do powyższego zarzutu, mimo że był on podniesiony w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła też organowi bezpodstawne przyjęcie, że oprócz kwoty pożyczki T.S. przekazała synowi przelewem na jego konto oraz za pośrednictwem A.Dz. dodatkowe kwoty w łącznej wysokości 345.300 zł na modernizację zakupionego budynku, pomimo że twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto pozostaje w jawnej sprzeczności z innymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. Strona podniosła, że organ nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 43.918,16 zł otrzymanej z tytułu pracy w radach nadzorczych, a także pominął przychód w kwocie 70.000 zł z tytułu sprzedaży w 1997 r. nieruchomości położonej w Ł. Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie zaniżył też posiadany przez skarżącą majątek poprzez uwzględnienie po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej kwot odpisów amortyzacyjnych, które nie wiążą się z poniesieniem wydatków oraz nie wyjaśnił kwestii dotyczącej wysokości kwot odpisów amortyzacyjnych, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Strona skarżąca zakwestionowała także zaliczenie do wydatków kwot uiszczonych w 2004 roku tytułem spłaty karty kredytowej w łącznej wysokości 29.675,35 zł, podczas gdy udzielając wyjaśnień w toku postępowania strona uwzględniła je w "kosztach utrzymania". Zarzuciła także pominięcie jako dowodu w sprawie pisma [...] S.A. z dnia 30 lipca 2010 roku, w którym wskazano sposób uiszczenia wpłaty na poczet ceny nieruchomości położonej w Ł. nabytej przez stronę i jej syna na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2004 roku, gdzie wskazano, że wpłata była uiszczana częściami, co czyni niemożliwą okoliczność uiszczenia przez stronę kwoty 460.000 tytułem wykonania umowy pożyczki z dnia 9 grudnia 2004 roku. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi naruszenie art. 234 O.p. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony; art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji i zaniechanie dokonania własnych ustaleń; a także art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo bezprzedmiotowości postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokość opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 882/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie organ powinien kierować się naczelną zasadą postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu z zeznań świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ stwierdził, że T.S. poniosła w 2004 r. wydatki w kwocie 876.774,10 zł, natomiast jej przychody oraz zasoby zgromadzone w 2004 r. i latach poprzednich wyniosły 504.736,24 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 372.038,00 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd podzielił w części zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą ustaleń odnoszących się do udzielenia przez skarżącą synowi M. S. pożyczki w kwocie 460.000 zł. Prawdą jest, że skarżąca prezentowała zmienne stanowisko w powyższej kwestii. W początkowej fazie postępowania (tj. przez okres blisko trzech lat) utrzymywała, że pożyczki powyższej synowi udzieliła gotówką w kwocie i terminie wynikającym z zawartej w dniu 9 grudnia 2004 r. umowy. Pożyczka ta miała zostać udzielona synowi w celu zapewnienia mu środków na zapłatę ceny nabycia nieruchomości położonej w Ł.. W późniejszej fazie postępowania skarżąca zmieniła jednak swe stanowisko i stwierdziła, że umowa pożyczki została wykonana jedynie częściowo, w ten sposób, że w dniach od 20-28 grudnia 2004 r. skarżąca przelała na rachunek bankowy syna kwotę 150.000 zł, a na rachunek bankowy konkubiny syna A. Dz. kwotę 160.000 zł. Na poczet tej pożyczki skarżąca zaliczyła także kwotę 39.800 zł przelaną w dniu 10 grudnia 2004 r. na rzecz A S.A. tytułem zapłaty za nieruchomość w Ł., a także kwotę 39.300 zł stanowiącą sumę kwot przelanych na rachunek bankowy syna w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 30 lipca 2004 r. Organ podatkowy odmówił wiary twierdzeniom skarżącej, a także zeznaniom świadków M. S. i A. Dz. wskazując, że są one niespójne i niekonsekwentne. Za niewiarygodne uznał zeznania M.S., że środki na zapłatę ceny za nabytą w Ł. nieruchomość uzyskał nie z pożyczki otrzymanej od T.S., ale od babci N.Z. (100.000 zł), babci J.S. (20.000 zł) i konkubiny A.Dz. (260.000 zł). Za niewiarygodne uznane zostały także zeznania A.Dz., potwierdzającej, że udzieliła ona M.S. w dniu 10 grudnia 2004 r. pożyczki w kwocie 260.000 zł, świadkowie nie byli bowiem zgodni co do wysokości udzielonej pożyczki, a nadto A.Dz. nie mogła posiadać takiej kwoty ze wskazanego przez siebie źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy w tym zakresie ocena dowodów musi zostać uznana za dowolną, organ nie odniósł się bowiem do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci dokumentów bankowych, z których wynika, że A.Dz. posiadała tak w 2003 r., jak i w 2004 r. lokatę bankową na kwotę 270.000 zł i w dniu 10 grudnia 2004 r. przekazała na rachunek bankowy M.S. kwotę 260.000 zł. Jest to okoliczność o tyle istotna, że w tym samym dniu M. S. dokonał z tego samego rachunku bankowego na konto A S.A. przelewu kwoty 262.860,00 zł tytułem zapłaty części ceny za nieruchomość nabytą w Ł. Jak sam organ wskazał, przelew kwoty 260.000 zł stanowił zasadniczy przeciwdowód w stosunku do umowy pożyczki zawartej w dniu 9 grudnia 2004 r. Kwestia, na której skoncentrował swe rozważania organ, dotycząca źródeł pochodzenia środków zgromadzonych przez A.Dz. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mogłaby ona być przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym wobec A. Dz. , a nie T.S. Argument zatem, że A.Dz. nie mogła pożyczyć kwoty 260.000 zł od rodziny ani nie mogła zgromadzić jej z prowadzonej działalności gospodarczej jest nieistotny z punktu widzenia przedmiotu tej sprawy. Skoro dokumenty bankowe potwierdzają, że A.Dz. już w 2003 r. dysponowała kwotą 270.000 zł i w dniu 10 grudnia 2004 r. przekazała na rachunek bankowy M. S. kwotę 260.000 zł, organ podatkowy był zobowiązany dokonać oceny tych dowodów i odnieść się do wynikających z nich okoliczności, a nie kwestionować zeznania świadków co do źródeł pochodzenia tych pieniędzy, nie miało to bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Pominięcie powyższych istotnych w sprawie dowodów powoduje, że ustalenia organów podatkowych co do faktu rzeczywistego wykonania umowy pożyczki z dnia 9 grudnia 2004 r. w dniu jej zawarcia budzą uzasadnione wątpliwości, oparte zostały bowiem na niepełnej ocenie materiału dowodowego. Zasadnie także skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał dostatecznie sprawy pod kątem możliwości uzyskania przez M.S. pożyczki od babci N.Z. 100.000 zł) i babci J.S. (20.000 zł). Osób tych nie można było przesłuchać w toku postępowania, organy ograniczyły się więc do analizy zeznań podatkowych przez nie złożonych za lata 2000-2004, na podstawie których stwierdzono, że dochody ww. osób nie pozwalały na udzielenie pożyczek we wskazanych przez świadka kwotach. Nie wyjaśniono natomiast, czy pożyczkodawcy wskazani przez świadka nie mogli posiadać środków pieniężnych pochodzących z innych źródeł, np. ze sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie strona nie zaoferowała żadnych dowodów w tym zakresie, ale organ także nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia powyższych okoliczności. Stwierdzenie zatem, że ww. osoby nie mogły udzielić M.S. pożyczki, było przedwczesne, tym bardziej, że J.O., wskazany przez świadka jako trzeci pożyczkodawca, fakt udzielenia pożyczki w kwocie 10.000 zł potwierdził. Wyjaśnienie tych okoliczności wymaga podjęcia inicjatywy dowodowej i dopiero po przeprowadzeniu możliwych dowodów można ocenić wiarygodność zeznań świadka w tym zakresie. Przy czym podkreślić należy, że nie oznacza to zwolnienia strony z obowiązku wykazywania faktów i okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, a jedynie wskazanie, że dopóki organ ma możliwość przeprowadzenia dowodów z urzędu celem wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, powinien z tej możliwości skorzystać. W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, przy niedostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niej korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.). W tej sytuacji należało uznać, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem odniesienie się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności do dokumentów bankowych, potwierdzających fakt przekazania w dniu 10 grudnia 2004 r. przez A.Dz. M.S. kwoty 260.000 zł, a także przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualne zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących okoliczności związanych ze źródłem pochodzenia środków wpłaconych przez M.S. na poczet ceny nabycia nieruchomości w Ł., ze szczególnym uwzględnieniem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i dokona oceny całego materiału dowodowego, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Nie ma racji skarżąca zarzucając, że po stronie uzyskanych przez nią przychodów organy powinny były uwzględnić kwotę 70.000 zł uzyskaną z tytułu sprzedaży w 1997 r. nieruchomości położonej w Ł. Nie jest sporne, że powyższa nieruchomość stanowiła majątek osobisty męża skarżącej, dlatego też przychód uzyskany z jej zbycia również stanowił jego majątek osobisty (art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 788). Wyklucza to możliwość uznania tego przychodu za przychód skarżącej. Skarżąca nie powoływała się przy tym na fakt, że którykolwiek z ustalonych w toku postępowania wydatków poniesiony został przez jej męża z jego majątku osobistego. W tych okolicznościach organ zasadnie nie uwzględnił powyższego przychodu. Słusznie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że pomimo powołania się na koszty amortyzacji, skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów ani nawet nie wskazała kwoty, o jaką należałoby pomniejszyć koszty uzyskania przychodu. Zarzut zatem dotyczący zawyżenia przez organ podatkowy wydatków poprzez nieodliczenie kosztów amortyzacji jest na tym etapie postępowania nieuzasadniony. Nie oznacza to jednak, że w ponownym postępowaniu strona pozbawiona będzie możliwości dowodzenia tak faktu poniesienia jak i wysokości kosztów amortyzacyjnych oraz konieczności ich uwzględnienia w wyliczeniu ponoszonych wydatków, jednakże ocena tych okoliczności pozostawać będzie w gestii organu ponownie rozpatrującego sprawę. Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia po stronie przychodów w 2004 r. sumy 43.918,16 zł, otrzymanej przez skarżącą z udziału w pracach rad nadzorczych. Jak bowiem wynika z tabelarycznego zestawienia dochodów i wydatków skarżącej za lata 1996-2003, zamieszonego na stronach 7-9 decyzji organu pierwszej instancji, po stronie przychodów uwzględnione zostało wynagrodzenie uzyskane z tytułu udziału w radach nadzorczych w latach 1997-1998 w łącznej kwocie 106.115,80 zł. Strona skarżąca zakwestionowała także zaliczenie do wydatków kwot uiszczonych w 2004 roku tytułem spłaty karty kredytowej w łącznej wysokości 29.675,35 zł, podczas gdy udzielając wyjaśnień w toku postępowania strona uwzględniła je w "kosztach utrzymania". Należy zauważyć, że w zestawieniu z dnia 15 września 2010 r. strona skarżąca zadeklarowała wydatki na utrzymanie w kwocie 17.593,10 zł i z tego już tylko względu trudno przyjąć, że kwota ta obejmowała wydatki na spłatę karty kredytowej w kwocie 29.675,35 zł. Ponadto należy zauważyć, że ten sam zarzut strona skarżąca podniosła w odwołaniu i został on częściowo uwzględniony. Przede wszystkim organ odwoławczy pomniejszył sumę wydatków poniesionych na spłatę karty kredytowej o kwotę 9.474,10 zł, tj. kwotę zadłużenia na dodatkowej karcie kredytowej, przyjmując ostatecznie, że wydatki te wyniosły 19.928,25 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie wyciągu z rachunku karty, że transakcje dokonane dodatkową kartą kredytową na łączną kwotę 9.747,10 zł dotyczyły płatności w sieciach sklepów spożywczych i przemysłowych, dlatego też o tę właśnie kwotę pomniejszył zadeklarowane przez stronę w oświadczeniu i przyjęte przez organ pierwszej instancji w wyliczeniu wydatki na utrzymanie, które ostatecznie wyniosły po skorygowaniu 5.593,10 zł (17.593,10 zł – 9.747,10 zł). Sąd nie dopatrzył się wadliwości działania organu odwoławczego w powyższym zakresie. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja była kolejną wydaną w sprawie. Pierwszą wydaną decyzją była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69.387 zł. W wyniku odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie, jakie czynności organ pierwszej instancji powinien podjąć. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten ograniczył się do przesłuchania dwóch świadków i odebrania dodatkowych wyjaśnień od strony i wydał decyzję, ustalającą powyższe zobowiązanie podatkowe w kwocie 295.339 zł. Bezzasadne uchylenie decyzji (zdaniem strony nie było bowiem konieczne przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść strony. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2010 r., wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylająca pierwotnie wydaną w niniejszej sprawie decyzję organu pierwszej instancji, jest ostateczna. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego i na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do podważenia zasadności podjętego na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcia. Ponadto zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Podobnie za bezzasadny uznać należało zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie jest sporne, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. (15 grudnia 2010 r.). Skarżąca podniosła jednak zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 499/09, wiążący początek biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. z osiągnięciem dochodu podlegającego opodatkowaniu, a nie wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela. Należy też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną od powołanego przez skarżącą wyroku, wprawdzie oddalił ją, jednakże w uzasadnieniu poddał krytyce powyższe stanowisko Sądu, wskazując że Sąd ten orzekł sprzecznie z dotychczasowym utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (wyrok z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 70 § 1 O.p. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej – była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 O.p., nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ do momentu ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Nie sposób mówić o zaległości podatkowej – czyli o podatku nie zapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Podobnie nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 O.p. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zmierzającego do egzekwowania podatku od zatajonego dochodu. Wprawdzie otrzymanie dochodu wiąże się, co do zasady, z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz mając na uwadze regulacje zawarte w art. 4 i 5 O.p. oraz w art. 68 § 4 O.p. należy stwierdzić, że ten rodzaj powstania obowiązku podatkowego nie obejmuje instytucji przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nie sposób bowiem odmawiać ustawodawcy przymiotu racjonalności i zdolności do wyrażania swoich zamiarów w przepisach ustaw. Odrębne uregulowanie sposobu powstania zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł, gdzie uniezależniono wysokość podatku od faktu złożenia deklaracji, czy uzyskania dochodu, oznacza, że terminy (słowa) użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należy oceniać w sposób autonomiczny. Nie można też wyprowadzać skutków prawnych z "dublowania obowiązku podatkowego" choćby dlatego, że uprzedni obowiązek podatkowy pozostał niepoznawalny i niezrealizowany, zatem pozostawał bezskuteczny dla majątku podatnika. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest także to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Ma ona na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Na odróżnienie, jako obowiązku podatkowego, wystąpienia nieopodatkowanych źródeł przychodów wskazują terminy użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czy w art. 68 § 4 O.p.. Ustawodawca wskazuje w tych przepisach na podatek należny od nieujawnionych źródeł przychodów i na charakter decyzji ustalającej ten podatek. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżąca nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie jest to dzień 15 grudnia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w sposób powodujący nieważność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, ze nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Zgodzić się jednak należy ze skarżącą, że sentencja zaskarżonej decyzji nie została sformułowana prawidłowo. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze. Mając na uwadze wskazaną regulację i sposób rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w kwocie 279.029,00 zł, a nie uchylać ją w części. Niemniej decyzja organu II instancji, mimo naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest czytelna i wykonalna, więc to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca podnosząc zarzut nieważności decyzji powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 263/09, w którym stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli w tamtym postępowaniu była decyzja, w której organ utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy i jednocześnie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w odmiennej wysokości. Takie rozstrzygnięcie rzeczywiście nie zostało przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże w sprawie niniejszej tego rodzaju sformułowanie nie miało miejsca. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, a więc orzekł zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wprawdzie wskazał, że uchylił decyzję w części, podczas gdy de facto uchylił ją w całości, jednak podstawa prawna jest ta sama (art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), a wynik sprawy w zakresie dokonanego wymiaru nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 163 poz. 1349 z późn. zm.)