I SA/Gd 1248/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia 4 października 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z posiadaną informacją o poniesionych wydatkach na zakup przez T.S. w dniu 13 grudnia 2004 r. pawilonu wczasowego w L., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2004 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r., ustalił T.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 31 maja 2010 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., ustalił T.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2010 r. i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego T.S. wniosła w dniu 19 maja 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu tej sprawy wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 945/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia 23 września 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wobec faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego obejmującego min. akt normatywny, w oparciu o który organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję podatkową w pierwszej instancji, należało - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zastosować dyspozycję przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w rozumieniu którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy w drodze postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego nie podlegały już merytorycznemu badaniu zarzuty odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych wobec umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł za rok 2004 decyzją organu odwoławczego z dnia 23 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - w ramach czynności materialno-technicznych zwrócił T.S. w dniu 24 września 2013 r., kwotę [...] zł na rachunek bankowy prowadzony w "A" w G. z tytułem wpłat dokonanych przez podatniczkę na podstawie decyzji ratalnej oraz przerachowania z nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. T.S. po otrzymaniu przedmiotowych środków na rachunek bankowy, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, doprecyzowany pismem z dnia 19 lutego 2014 r. W treści wniosku pełnomocnik wskazał, że żądanie strony zawarte w przedmiotowym wniosku odnosi się do zwrotu powstałej nadpłaty wraz z częścią jej oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Art. 78a O.p. stanowi natomiast, że w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zważywszy, że jak wskazuje sam organ zwrot obejmuje jedynie kwoty nominalnie wpłacone przez stronę (bez ich oprocentowania), to nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy zwrot powinien zostać zarachowany proporcjonalnie na poczet kwoty "nominalnej" nadpłaty i należnych od niej odsetek. W związku z tym obecnie do zwrotu przez organ pozostaje część kwot ("nominalnych") wpłaconych przez stronę organowi, a także część oprocentowania należnego od wpłaconych przez stronę kwot". Innymi słowy strona domaga się przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku T.S. decyzją z dnia 19 marca 2014 r., odmówił podatniczce oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji T.S. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji z dnia 19 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, ponieważ organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, 2. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i art. 78a O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów a w konsekwencji odmowę oprocentowania powstałej nadpłaty oraz odmowę prawidłowego rozliczenia dokonanego zwrotu, pomimo występowania przesłanek do takiego zachowania organu. Kwestionując w całości wydane rozstrzygnięcie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie spornej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 marca 2014 r., którą odmówiono oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. w związku z czym odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatniczka działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2014 r., zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwana dalej "O.p."), polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, ponieważ organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem nie było dopuszczalne zastosowanie przedmiotowego przepisu, 2. przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanek do oprocentowania nadpłaty od poszczególnych momentów jej powstawania, 3. przepisu art. 78a O.p poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji odmowę prawidłowego rozliczenia dokonanego zwrotu, które błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrócona skarżącej nadpłata, powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok, podlegała oprocentowaniu. U podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania i umorzono postępowanie w sprawie, legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle, którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. W tym miejscu zauważyć trzeba, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu. W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Artykuł 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683). Należy wskazać też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1014/09, LEX nr 744587), w którym stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej, powołując przy tym stanowisko doktryny, iż oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s, 423) na drodze postępowania administracyjnego. W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialno prawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2003 r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, czy też treści wyroku w sprawie I SA/Gd 945/12. Trzeba też podkreślić, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268, II FSK 614/08, LEX nr 527257). W sprawie, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.