II FSK 1179/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1220/14 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. W. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 6 czerwca 2011r. obejmującego zobowiązania podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004r. W związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi powstały koszty egzekucyjne w wysokości 11.143,54 zł, z czego pobrano kwotę 6.739,56 zł. Z uwagi na uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r., strona pismem z dnia 11 lipca 2014r. wystąpiła o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014r. organ egzekucyjny odmówił zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.739,56 zł. W złożonym zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 26 września 2014r.utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., albowiem przystępując do egzekucji organ dysponował prawidłowo wystawionym przez wierzyciela tytułem wykonawczym, który obejmował należności ustalone decyzją podatkową. W ocenie organu istotnym było, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 8 czerwca 2011r. wraz z doręczeniem zobowiązanej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Natomiast uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania nastąpiło w dniu 6 maja 2014r. Przy czym, wyeliminowanie orzeczenia z obrotu prawnego spowodowane było orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, a nie błędem organów podatkowych. W skardze do WSA, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. W ocenie strony zasada zgodnie z którą dłużnik ponosi koszty egzekucyjne wynika z założenia, że to działania bądź zaniechania dłużnika spowodowały konieczność egzekucji. Jednakże zdaniem strony nie ma ona charakteru bezwzględnego i nie może dotyczyć sytuacji, w których przyczyną egzekucji nie jest zachowanie zobowiązanego, a błąd organów podatkowych. Na poparcie stanowiska, strona przytoczyła regulacje z procedury cywilnej oraz orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przypomniał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 64c § 3 u.p.e.a. który stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa we wskazanym przepisie to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 u.p.e.a. do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1), powodujący niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z przyczyn przewidzianych prawem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11). Sąd nie zaakceptował stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, z uwagi na okoliczność uchylenia decyzji, stanowiącej podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny przystępując do egzekucji dysponował prawidłowo wystawionym przez wierzyciela tytułem wykonawczym, który obejmował należności ustalone decyzją podatkową. Podkreślił przy tym, że egzekucja została wszczęta w 2011r. Natomiast orzeczenie ustalające zobowiązanie podatkowe za 2004r. uchylone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014r. a postępowanie w sprawie umorzono. Wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego było konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie błędu w działaniu organów podatkowych. Zdaniem Sądu, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a. gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W skardze kasacyjnej B. W., zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy stanowisko to prowadzi do absurdalnego, a więc niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż podmiot, wobec którego wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, pomimo faktu, iż decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, iż nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot, i co więcej, kwoty te zostały mu zwrócone. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wnosząc o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nawet jeśli organ egzekucyjny nie chce lub nie może kosztami obciążyć wierzyciela, nie oznacza to jeszcze, że automatycznie musi ponieść je zobowiązany, który okazał się zobowiązanym jednak nie być. Ryzyko prowadzenia administracyjnej egzekucji zaległości podatkowych w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze obciąża ogólnie Skarb Państwa, niezależnie od tego jakie statio fisci działają akurat w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego. Na potwierdzenie wadliwości i bezpodstawności stanowiska organu I instancji odwołał się do odpowiednich regulacji dotyczących egzekucji cywilnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, w związku z czym należało ją uwzględnić. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły zwrotu należności pobranych na podstawie art. 64c u.p.e.a. kosztów egzekucyjnych. Koszty te wyegzekwowano w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 czerwca 2011 r., wskazującego na podlegającą ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., ustalaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2011 r. (decyzją tą organ zmienił rozstrzygnięcie wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2010 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z wymienionego tytułu w wysokości mniejszej niż organ pierwszej instancji). Następnie decyzją z dnia 6 maja 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 maja 2011 r. (na której oparty został tytuł wykonawczy) oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Kluczowe w sprawie znaczenie ma właściwe odczytanie treści art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje natomiast pogląd oraz argumentację prezentowaną w judykaturze, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne wynikłe z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3282/14). Skoro bowiem w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie bez znaczenia są przy tym powody skutkujące usunięciem rzeczonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego, w tym okoliczność, że było to konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zostało ogłoszone po wystawieniu tytułu egzekucyjnego i wszczęciu egzekucji. Zdaniem NSA potrzeba usunięcia skutków prawnych decyzji, która okazała się wadliwa z uwagi na zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny materialnoprawnej podstawy jej wydania, nie ma nic wspólnego z oceną, czy organy podejmując określone czynności naruszały obowiązujące w tym czasie przepisy. Wymóg taki wyprowadzać raczej należy z zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, czy też zasady pewności prawa. Inaczej mówiąc wadliwy, tj. niezgodny z prawem akt administracyjny (decyzja) nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych, nawet wówczas jeżeli stwierdzenie jego wadliwości jest efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem NSA przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich powodów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II GSK 804/15, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją. Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego) - niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Zasadny zatem okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 64c § 3 u.p.e.a. Uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a mając na uwadze zasadę ekonomii postępowania rozpoznał skargę i uwzględniając wskazane wyżej argumenty doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie. W związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił również objęte skargą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.