II GSK 804/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. i B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1234/14 w sprawie ze skargi J. M. i B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od J. M. i B. M. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 804/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015r., I SA/Bd 1234/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. M. i J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. prowadził wobec skarżących postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. oraz o nr [...] z dnia [...] września 2008r., obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanych oraz przeprowadził egzekucję ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego. Następnie – jak wywodził Sąd I instancji - decyzjami z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wyniku wznowienia postępowania, uchylił stanowiące podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych decyzje ostateczne, ustalające skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższych decyzji stanowiło podstawę umorzenia postępowań egzekucyjnych, co nastąpiło na mocy postanowień z dnia [...] lipca 2014r. i [...] lipca 2014r. Z tego względu wnioskiem z dnia [...] lipca 2014r. skarżący wystąpili o zwolnienie wszelkich składników majątkowych zajętych w toku egzekucji administracyjnej, wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych na ich nieruchomościach oraz zwrot wszystkich wyegzekwowanych kwot, w tym kosztów egzekucyjnych, wraz z należnymi odsetkami. Wniosek ten w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych nie został uwzględniony przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w T. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. Utrzymując to postanowienie w mocy – po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanych - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...] września 2014r. uznał, że w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., bowiem żaden organ administracji czy sąd nie wypowiedziały się na temat niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taki wniosek nie wynika także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wydano decyzje, stanowiące podstawę do wystawienia tych tytułów wykonawczych. W powołanym wyroku Trybunał nie zajmował stanowiska, co do zgodności z prawem postępowań egzekucyjnych dotyczących należności ustalonych w oparciu o zakwestionowaną przez TK normę prawną, jak również nie stwierdził niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 powołanej ustawy z datą wsteczną. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013r., natomiast egzekucja administracyjna wszczęta została w 2008r. Tym samym w ocenie organu w sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, a pobrane koszty egzekucyjne są należne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący ponowili zarzuty naruszenia art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania, pomimo uchylenia ostatecznych decyzji administracyjnych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Uznając tę skargę za niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska skarżących, co do bezprawności przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W sprawie bezspornym pozostaje, że w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego było ono zgodne z prawem. Skarżący nie kwestionują bowiem, że dobrowolnie nie wykonali obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., także po otrzymaniu upomnienia, ani nie stawiali organowi egzekucyjnemu zarzutów naruszenia art. 29 u.p.e.a., który normuje obowiązek każdorazowego badania dopuszczalności egzekucji przez organ egzekucyjny. Oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wbrew stanowisku skarżących, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną tytułów wykonawczych będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji uchylenie w dniu [...] czerwca 2014r. decyzji stanowiących podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie determinuje ustalenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodność z prawem wymiarowej decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanym tytuły wykonawcze, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Są to bowiem odrębne postępowania, dla których ustawodawca przewidział odmienne przesłanki kwestionowania ich legalności. Ponadto organy egzekucyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji stanowiącego przedmiot egzekucji. Kontrola ta może być realizowana jedynie we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym. Organ nie może w takim przypadku ponosić kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku tak przeprowadzonej egzekucji, co miałoby miejsce gdyby zaniechał obciążenia tymi kosztami zobowiązanego. Zadaniem organu orzekającego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest – jak argumentował Sąd I instancji - ustalenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane orzeczenie, które skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, wskazujące, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. M. i J. M. zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodność z prawem wymiarowej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę prawną wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji podczas gdy uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, na skutek wznowienia postępowania na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uznającego przepis stanowiący podstawę wydania decyzji ostatecznej za niezgodny z Konstytucją RP, stanowi o bezprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji spowodowanej przez wierzyciela co uzasadnia obciążenie go kosztami egzekucyjnymi. Konsekwencją powyższego naruszenia było nieuzasadnione oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżących na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu w całości. Mając powyższe na uwadze kasatorzy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez B. M. i J. M. skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga ta oparta została na podstawie prawnej określonej w "art. 174 pkt 1" p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa "materialnego", a to art. 64c § 1, § 3 i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię. Zarzut ten nie jest jednakże zasadny, co oznacza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy i nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego w pierwszej kolejności wskazać należy na jego wadliwość konstrukcyjną. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie wadliwie zakwalifikowali objęte zarzutem kasacyjnym przepisy, uznając, iż mają one charakter materialnoprawny, podczas gdy prawidłowa ich kwalifikacja powinna doprowadzić do ich zakwalifikowania jako przepisów procesowych. Ma to istotne znaczenie, bowiem skuteczne zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga wykazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując korekty kwalifikacji zarzucanych przepisów, uznał, iż kasatorzy w istocie zarzucają Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego, błędnie jedynie określając je jako przepisy prawa materialnego (por. analogicznie wyrok NSA W-wa z dnia 19 grudnia 2008r., II FSK 1057/08, LEX nr 535085). Jest to tym bardziej zasadne, że stawiając ten zarzut kasatorzy zarzucili Sądowi I instancji nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu w całości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, iż zarzucane naruszenie prawa zdaniem skarżących kasacyjnie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził proces kontroli zaskarżonego aktu, to powinien on uwzględnić skargę. Rozpoznając zarzuty kasacyjne w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, a to art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. i art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie spełniają stawianych im wymogów konstrukcyjnych i z tego względu nie podlegają one merytorycznemu rozpoznaniu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). W orzecznictwie sądu kasacyjnego jednolicie podnosi się, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego poprzez jego "błędną wykładnię" wymaga wykazania mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd I instancji, a także jak, zdaniem kasatora, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., II FSK 1176/12, Lex nr 1463397, czy wyrok NSA z dnia 24 lutego 2014r., II GSK 1869/12, Lex nr 1495117). Zarzut w tej postaci wymaga - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornej kwestii. Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II OSK 16/05, LEX nr 192124, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005r., OSK 539/04, LEX nr 165771, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2005 r., OSK 1026/04, LEX nr 171170)". W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. W zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez jego wadliwą wykładnię zauważyć trzeba, że skarżący kasacyjnie ani w zarzucie skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazali, w jaki sposób przepis ten zinterpretował Sąd I instancji, ani jak przepis ten rozumieją skarżący kasacyjnie. Przepis ten nie został wszakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołany i nie stanowił wzorca normatywnego kontroli zaskarżonego do sądu administracyjnego, co oznacza, iż nie musi on zostać naruszony przez Sąd I instancji. Z kolei objęte zarzutem skargi kasacyjnej przepisy art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie mógł więc dokonać ich błędnej wykładni. Stanowiły one natomiast podstawą wydania decyzji we wznowieniowym postępowaniu, mocą której to decyzji uchylono decyzję określającą egzekwowany obowiązek. Okoliczność ta nie uprawnia jednakże automatycznie do wskazania tychże przepisów jako zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. Postępowanie jurysdykcyjne, w wyniku którego została podjęta decyzja administracyjna, i postępowanie egzekucyjne stanowią wszak odrębne postępowania, prowadzone w oparciu o różne podstawy prawne i zmierzające do odmiennych celów, pierwsze do ukształtowania obowiązku, drugie do wyegzekwowania już ukształtowanego i wymagalnego obowiązku. Oceniając natomiast merytorycznie zarzut kasacyjny naruszenia art. 64c § 1 i § 3 u.p.e.a. stwierdzić trzeba, że istota sporu w sprawie sprowadza się – jak dowodzi sposób sformułowania tego zarzutu i uzasadnienie skargi kasacyjnej – do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego - stwierdził, że postanowienie to wydane zostało bez naruszenia prawa, a organy administracji publicznej zasadnie uznały, że uchylenie decyzji określającej skarżącym kasacyjnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł na skutek wznowienia postępowania na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, nie przesądza o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i jego prowadzeniu niezgodnie z prawem w oparciu o uchyloną decyzję wymiarową. Sąd I instancji, czego dowodzi analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stanął na stanowisku, że późniejsze uchylenie w wyniku wznowienia postępowania decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zmienia stanowiska o zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego obowiązku wynikającego z tej decyzji, bowiem organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji stanowiącego przedmiot egzekucji, temu bowiem służy właściwe postępowanie jurysdykcyjne. Zdaniem Sądu I instancji zgodność z prawem tej decyzji nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Wobec tak zakreślonego sporu ocena zasadności stanowiska Sądu I instancji wymaga wskazania reguł ponoszenia kosztów egzekucyjnych, a także dokonania – co wynika również z zarzutu skargi kasacyjnej - wykładni normatywnego pojęcia "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Podstawę prawną obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi stanowi art. 64c § 1zdanie II i § 3 u.p.e.a. Stosownie do pierwszego z nich koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego, w myśl drugiego z nich jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Analiza powyższych przepisów dowodzi, iż zasadą jest obowiązek ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego. Skoro bowiem zobowiązany nie realizuje dobrowolnie wymagalnego obowiązku, co z kolei doprowadziło do wszczęcia i prowadzenia jego egzekucji, z czym wiąże się konieczność poniesienia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych, to oczywistym jest, że na nim właśnie ciąży obowiązek ich poniesienia. Zasadność tej regulacji nie budzi najmniejszej wątpliwości, gdyż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. "Zwolnienie" zobowiązanego z tego obowiązku poprzez zwrot kosztów egzekucyjnych stanowi zaś wyjątek od tej zasady. I jako wyjątek powinien być interpretowany w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Przesłankę zwrotu kosztów egzekucyjnych stanowi okoliczność ujawnienia już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego i po pobraniu od zobowiązanego kosztów, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Koszty egzekucyjne w takim przypadku ponosi organ egzekucyjny, wierzyciel lub organ wykonujący. Kluczowe znaczenie ma zatem użyte w przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a. pojęcie "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Pojęcie to odnieść należy – jak podnosi się w orzecznictwie sądowym – do niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji musi być zatem spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2009r., II FSK 689/08, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2008r., I SA/Gl 711/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza ono sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie u.p.e.a. (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015r., I SA/Gl 497/14, LEX nr 1676466). Analizowane pojęcie obejmuje niewątpliwie zaniedbania ze strony wierzyciela, polegającego np. na skierowaniu do egzekucji tytułu obejmującego nieistniejące zobowiązanie czy też zaniedbaniu powiadomienia organu egzekucyjnego o wykonaniu zobowiązania przez dłużnika. Niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie egzekucji oznacza zatem sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 u.p.e.a., nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2015r., I SA/Gl 1137/14, LEX nr 1761418). Jeśli natomiast tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, nie zaś ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015r., I SA/Bk 621/14, LEX nr 1666989). Ocena ta – wbrew zarzutowi kasacyjnemu - nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a., wedle którego organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny, wszczynając postępowanie egzekucyjne, nie posiada bowiem kompetencji w tym zakresie. Wierzyciel zaś, dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., II FSK 3020/12, Lex nr 1269983). Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., zatem to dwie różne sprawy administracyjne. W konsekwencji zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (tak np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., II FSK 3020/12, Lex nr 1269983). Mając na względzie powyższe rozważania nie sposób zarzucić – do czego zmierzają kasatorzy - Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni pojęcia "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Zasadnie bowiem Sąd ten przyjął, że zgodność z prawem wymiarowej decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze, nie stanowi kryterium zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji; późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułów wykonawczych będące następstwem postępowania wznowieniowego prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego nie przesądza o niezgodności egzekucji prawem; a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji stanowiącego przedmiot egzekucji, właściwym bowiem do tego trybem jest właściwe postępowanie jurysdykcyjne. Podać należy jeszcze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie pogląd, wedle którego "twierdzenie, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015r., I SA/Gl 497/14, LEX nr 1676466), zaś "ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.)" (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., I FSK 123/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji nie sposób podzielić prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, zmierzającej w istocie do wykazania, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją, a to z uwagi na wsteczne skutki tak wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oddziaływujące zdaniem skarżących kasacyjnie na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uchylonej decyzji, jak i uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.