I SA/Bd 1169/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] M.K, wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...](nr [...]) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za rok 2011. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta. W toku postępowania organ I instancji otrzymał informację pochodzące od K. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w W., iż zgodnie z jego ewidencją w miejscowości B., Zarząd nie posiada wałów przeciwpowodziowych. Kolegium przeprowadziło następnie dnia [...] oględziny spornego gruntu. W toku oględzin stwierdzono, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. Kolegium stwierdziło, że rzeczywiście trudno wskazać na pobliskim terenie klasyczny wał przeciwpowodziowy. Jego funkcje pełni skarpa wiślana. Grunt podatnika położony jest na terenie zalewowym, a most autostradowy utrudnia odpływ wody. Kolegium uznało, iż półokrągły wał u nasady mostu można potraktować jako wał, ale trudno mówić o tym, aby pełnił on funkcje przeciwpowodziowe, skoro nie jest połączony ze skarpą. Zdaniem organu zdaje się on osłaniać most przed naporem wody. W opinii Kolegium kwalifikacja tego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale też na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie. Reasumując organ podkreślił, iż przesłanką stwierdzenia nieważności jest tylko sytuacja, gdy decyzja "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wskazano, że zwrot ten był już wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnie przyjmuje się, że musi tu chodzić o oczywiste, bezdyskusyjne naruszenie prawa. Nawet, jeżeli w niniejszej sprawie naruszono prawo, to nie było owo naruszenie prawa oczywiste. Tymczasem zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych. Podważyć je można tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie z dnia [...] od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. W odwołaniu skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, iż organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów, a w szczególności art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 10 [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Kolegium biorąc powyższe pod uwagę wyraziło opinie, iż skoro kwalifikacja omawianego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale także na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. W skardze z dnia [...] wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. podatnik zaskarżył w całości decyzję z dnia [...] Zaskarżonej decyzji skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącej niezgodności z prawem Wójta Gminy W., polegającej na nieuwzględnieniu obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżący podtrzymał całości argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w szczególności odwołującą się do oczywistości rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której organ nie zastosował obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. Skarżący w uzasadnieniu powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skarżący zasygnalizował, iż jeśli nawet organ poczynił określone ustalenia faktyczne jako organ odwoławczy, to wątpliwości, które powziął, (co do charakteru wału przeciwpowodziowego) winny być rozpatrzone na jego korzyść. Tezę tę wzmacnia założenie, iż postępowanie to ma celu wyeliminowanie z obiegu decyzji administracyjnych obarczonych kwalifikowanymi wadami, których funkcjonowanie w obiegu prawnym kolidowałoby z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej. W ocenie skarżącego, Kolegium bezpodstawnie uznało, że sam fakt konieczności dokonywania oceny stanu faktycznego w sprawie jest, jednoznaczny z brakiem rażącego naruszenia prawa. Fakt prawidłowego bądź błędnego ustalenia stanu faktycznego powinien być jedynie punktem wyjścia do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Wójta. W takim wypadku, ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wyrażenia przez SKO konkluzji, z której jednoznacznie wynikałoby bądź uznanie, że decyzja Wójta była prawidłowa, bądź też w sposób oczywisty z tym prawem sprzeczna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność odmówienia przez samorządowy organ podatkowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2011 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 § 1 O.p. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżący oparł swoje żądanie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97; wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Po 1102/13). Skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w wymierzeniu mu podatku rolnego, w sytuacji gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r."), zwolnieniu od tego podatku podlegają grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywale. Z niekwestionowanych w skardze okoliczności faktycznych sprawy wynika, że grunt skarżącego położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego-wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły, owalny nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. W piśmie z dnia z [...][...] K. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w W. stwierdził, że zgodnie z ewidencją w miejscowości B., gdzie znajdują się grunty objęte postępowaniem, brak jest obiektów hydrotechnicznych stanowiących wały przeciwpowodziowe. Wobec tego grunty nie znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi, a tym samym w międzywalu (k. [...] akt sądowych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, na podstawie przeprowadzonych w dniu [...]. oględzin (k. [...] akt sądowych), że rzeczywiście trudno wskazać na pobliskim terenie klasyczny wał przeciwpowodziowy. Jego funkcję pełni skarpa wiślana. Grunt podatnika położony jest na terenie zalewowym. Wybudowanie mostu autostradowego utrudnia odpływ wody. Zdaniem organu odwoławczego, półokrągły wał u nasady mostu można potraktować jako wał, ale trudno mówić o tym, aby pełnił on funkcje przeciwpowodziowe, skoro nie jest połączony ze skarpą. Raczej osłania on most przed naporem wody. W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że decyzja Wójta Gminy W. z dnia [...] ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2011 r. rażąco narusza prawo. Należy zauważyć, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ostatnim etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego "pod" hipotezę normy prawa materialnego i wyciągnięcie konsekwencji prawnych. W świetle powyższego zastosowanie, przy wymiarze podatku rolnego, art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. wymagałoby ustalenia, że grunty skarżącego znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi lub położone są w międzywale. Organ podatkowy ustalił natomiast (przy wszystkich wątpliwościach występujących w tym zakresie), że grunty te nie są położone pod wałami lub w międzywale. Okoliczność, że organ dokonał niekorzystnej dla skarżącego oceny stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał podnoszone przez niego fakty za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie kwestia wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1341/12). Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z decyzją Wójta Gminy W. dotycząca wymiaru podatku rolnego za 2011 r., mógł od tej decyzji wnieść odwołanie. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. U. Wiśniewska Z. Pietrasik L. Kleczkowski