II FSK 1599/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1171/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku rolnego za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1171/14, oddalił skargę M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia 27 stycznia 2010r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2010r. Decyzją z dnia 25 czerwca 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W odwołaniu od decyzji SKO w Toruniu skarżący podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów, a w szczególności art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Decyzją z dnia 10 września 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 25 czerwca 2014r. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącej niezgodności z prawem decyzji Wójta Gminy W., polegającej na nieuwzględnieniu obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. Oddalając skargę na ww. decyzję, WSA w Bydgoszczy podał, że wszczęte przez stronę postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."). Zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie, mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Sąd I instancji zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Zatem wzruszenie decyzji ostatecznej to sytuacja wyjątkowa. Przy czym w postępowaniu dotyczącym nieważności decyzji nie mogą być rozpoznawane przesłanki dotyczące innej, odrębnej instytucji, jaką jest wznowienie postępowania. Sąd I instancji obszernie omówił tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Stwierdził, powołując się na orzecznictwo NSA, że wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji, mają zatem charakter materialnoprawny. Nie są to wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240 - 246 O.p. dotyczących wznowienia postępowania. Sąd I instancji podkreślił, że treść art. 247 § 1 O.p. wskazuje, iż ocenie z punktu widzenia tego przepisu podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Zaznaczył w związku z tym, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Sąd I instancji omówił także określoną w art. 247 §1 pkt 3 O.p. przesłankę rażącego naruszenia prawa, wskazując w szczególności, że zachodzi ono jedynie wówczas, gdy ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Badanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Sąd I instancji podkreślił, że pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że taki akt, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Przy czym nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc wyżej wskazane uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, Sąd I instancji zaznaczył, że strona jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. z dnia 27 stycznia 2010 r., wskazała treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, tj. w ocenie strony powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego sporne grunty korzystają bowiem ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, który zwalnia od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Sąd I instancji wskazał w związku z tym, że ww. przepis zwalniający spod opodatkowania musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Zaznaczył, że stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Sąd I instancji zacytował następnie przepisy zawarte w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579) dotyczące wałów przeciwpowodziowych. Powołując się natomiast na przepisy Prawa wodnego zaznaczył, że wały przeciwpowodziowe, będące budowlami przeciwpowodziowymi, są zaliczane do urządzeń melioracji podstawowych. Ewidencję urządzeń melioracji wodnych i zmeliorowanych gruntów prowadzi marszałek województwa. Sąd wskazał również, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz powierzchni terenów położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane z gospodarką wodną. Sąd I instancji podał w związku z tym, że z pisma Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w W. z dnia 3 kwietnia 2014r. wynika, że zgodnie z prowadzoną przez ten podmiot ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz zmeliorowanych gruntów w m. B. brak jest obiektów hydrotechnicznych stanowiących wały przeciwpowodziowe. Dalej wyjaśniono, że nieruchomości o nr [...] nie znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi, a tym samym w międzywalu. Sąd I instancji podał również, że w wyniku przeprowadzonych w dniu 15 maja 2014r. oględzin spornego gruntu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. Zdaniem Sądu I instancji art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, nie obejmuje jakichkolwiek wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody popowodziowej, co podnosiła strona w protokole oględzin z dnia 15 maja 2014r. Ustawodawca podatkowy nie przewidział tej okoliczności jako zwalniającej z podatku rolnego. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie przyjął, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano: 1. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w Toruniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo naruszenia w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na pozbawienie strony bez jej winy możliwości brania udziału w postępowaniu; 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy dla terenów objętych skargą występuje obligatoryjne zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, a brak jego zastosowania jest równoznaczny z wystąpieniem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w przepisie art. 247§1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że grunty skarżącego nie znajdują się na terenie, dla którego przewidziane jest obligatoryjne zwolnienie podatkowe oraz poprzez przyjęcie, że jedynie grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, mogą być oceniane jako położone w międzywalu, 4. naruszenie art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo, że jako ich sprzeczność z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym powodowała konieczność uwzględnienia skargi o stwierdzenie nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich merytorycznej oceny. W związku z tym wymaga przypomnienia, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika, że sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić w związku z tym należy, na co również wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób. Nie jest rolą sądu kasacyjnego domyślanie się intencji skarżącego i formułowanie za niego zarzutów pod adresem skarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1426/11, z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie spełnia ona wymogów wynikających z przywołanych przepisów. Zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na pozbawienie strony bez jej winy możliwości brania udziału w postępowaniu, nie został w żaden sposób skonkretyzowany poprzez wskazanie jakie przepisy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie jest zatem w stanie ustalić, jakie w istocie naruszenie zostało zarzucone Sądowi I instancji i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zgłoszonego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwił zatem jego merytoryczną kontrolę. Również sposób sformułowania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, koncentrujących się wokół naruszenie przez Sąd I instancji art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, poprzez przyjęcie, że grunty skarżącego nie znajdują się na terenie, dla którego przewidziane jest obligatoryjne zwolnienie podatkowe również uchyla się spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty zawarte w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej stracił bowiem z pola widzenia tryb w jakim toczyło się niniejsze postępowanie. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie tylko i wyłącznie, czy ostateczna decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany. Postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, LEX nr 59736). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe a także i Sąd I instancji w prawidłowy sposób dokonały oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem poszukiwania rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia wydanego przez Wójta Gminy W. a przytoczoną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji wystarczająco przekonująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty potwierdzające, że wydając decyzję wymiarową Wójt Gminy W. nie naruszył w sposób rażący przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Potwierdza to także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie – na które powołuje się pełnomocnik skarżącego – że kwalifikacja przedmiotowego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale też nie na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie. Wskazuje ono bowiem jasno, że w sprawie nie wystąpiło oczywiste naruszenie prawa. Nie może być bowiem mowy o rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co przecież jest wykluczone w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Takiej pogłębionej analizy dokonuje się bowiem w postępowaniu wymiarowym. Nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, nie może natomiast zastępować postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie było więc rolą Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a następnie Sądu I instancji ponowne załatwienie sprawy podatkowej, czego w istocie oczekiwał pełnomocnik skarżącego. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Końcowo Sąd kasacyjny zauważa, że wadliwe jest przytoczenie w pkt 4 skargi kasacyjnej jako jej podstawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w kontekście zanegowania prawidłowości rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, oddalającego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w przypadku postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej tymi "innymi przepisami" są przepisy zawarte w art. 247 § 1 O.p.). Jeżeli zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem, sąd administracyjny orzekał o zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ocena o zgodności z prawem kontrolowanego aktu administracyjnego odnosiła się do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie do zgodności z prawem decyzji ostatecznej, którą ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego. W konsekwencji Sąd I instancji byłby zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wtedy i tylko wtedy, gdyby stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 O.p. w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie w samej decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przypadku właściwą podstawę rozstrzygnięcia stanowiłby bowiem – w zależności od przyczyny niedostrzeżenia przez SKO kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że skarżący upatruje naruszenia wymienionego przepisu w tym, że w zaskarżonym wyroku przepisu tego nie zastosowano w odniesieniu do decyzji Wójta Gminy W., należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu objętym niniejszą skargą kasacyjną przepis ten mógłby ewentualnie zastosować tylko do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – gdyż taki był przedmiot sprawy, badanej przez ten Sąd. Dlatego też należy zaznaczyć, że tę podstawę kasacyjną przytoczono błędnie, jest ona bowiem nieadekwatna do istoty prowadzonego w sprawie postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.