I SA/Bd 1171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 1171/14 UZASADNIENIE 1. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2013r. skarżący, wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2010r. 2. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W.. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów, a w szczególności art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. 4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [....] W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. wynika, że zgodnie z ewidencją w miejscowości B., gdzie znajdują się grunty objęte postępowaniem, Zarząd w ogóle nie posiada wałów przeciwpowodziowych. Ponadto organ wskazał, że w dniu 15 maja 2014r. przeprowadzono oględziny spornego gruntu w wyniku których stwierdzono, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. Organ stwierdził, że trudno wskazać na pobliskim terenie klasyczny wał przeciwpowodziowy. Jego funkcje pełni skarpa wiślana. Grunt podatnika położony jest na terenie zalewowym, a most autostradowy utrudnia odpływ wody. Organ stwierdził, że półokrągły wał u nasady mostu można potraktować jako wał, ale trudno mówić o tym, aby pełnił on funkcje przeciwpowodziowe, skoro nie jest połączony ze skarpą. Raczej osłania most przed naporem wody. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie organu kwalifikacja tego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale też na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie w związku z czym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Organ uznał również za niezasadne stanowisko strony przedstawione w odwołaniu. Zdaniem organu przyjmując, że międzywale jest terenem biegnącym wzdłuż rzeki, ograniczonym wałami przeciwpowodziowymi i przeznaczonym do zalania wodami wezbraniowymi, i jednocześnie nie mogąc bezdyskusyjnie i jednoznacznie przesądzić, że wał (nasyp), o którym mowa w protokole oględzin z 15 maja 2014 r., ma charakter przeciwpowodziowego, brak w ostatecznej decyzji Wójta cechy rażącego naruszenia prawa. 5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącej niezgodności z prawem decyzji Wójta Gminy W., polegającej na nieuwzględnieniu obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu strona powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1960/12 wskazała, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skarżący zasygnalizował, iż jeśli nawet organ poczynił określone ustalenia faktyczne jako organ odwoławczy, to wątpliwości, które powziął, (co do charakteru wału przeciwpowodziowego) winny być rozpatrzone na jego korzyć. Tezę tę wzmacnia założenie, iż postępowanie to ma na celu wyeliminowanie z obiegu decyzji administracyjnych obarczonych kwalifikowanymi wadami, których funkcjonowanie w obiegu prawnym kolidowałoby z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie uznał, że sam fakt konieczności dokonywania oceny stanu faktycznego w sprawie jest jednoznaczny z brakiem rażącego naruszenia prawa. Tymczasem fakt prawidłowego bądź błędnego ustalenia stanu faktycznego powinien być jedynie punktem wyjścia do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Wójta. W takim wypadku, ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wyrażenia przez organ konkluzji, z której jednoznacznie wynikałoby bądź uznanie, że decyzja Wójta była prawidłowa, bądź też w sposób oczywisty z tym prawem sprzeczna. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wszczęte przez stronę postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej zwana O.p. Zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie, mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. W drodze stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającą jednej z ośmiu przesłanek, określonych w cytowanym przepisie. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi ona za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania podatkowego. Pełni niezwykle istotną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie tego rodzaju decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane być może jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Zatem wzruszenie decyzji ostatecznej to sytuacja wyjątkowa. Ustawodawca przewidział możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania stanowią wyjątkowe instytucje procesowe i właściwe są dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Tryby nadzwyczajne stanowią różne sposoby wzruszania decyzji podatkowych, znajdujące zastosowanie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, które mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej podlegającej ścisłej wykładni. Postępowania nadzwyczajne mogą być wszczynane i prowadzone zwłaszcza w sytuacji wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 (wznowienie postępowania) i w art. 247 O.p. (stwierdzenia nieważności decyzji). Przy czym w postępowaniu dotyczącym nieważności decyzji nie mogą być rozpoznawane przesłanki dotyczące innej, odrębnej instytucji, jaką jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały lub też, gdy zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Na uwagę zasługuje fakt, iż stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny środek kontroli decyzji ostatecznej, który stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa i jest związany z samą decyzją. Wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana ściśle (wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00). Niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 12.09.2012 r., sygn. akt I OSK 1107/11). Zatem wyliczone w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji przesadzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Nie są to wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240 - 246 O.p. dotyczących wznowienia postępowania (wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09). Treść art. 247 § 1 o.p. wskazuje, iż ocenie z punktu widzenia tego przepisu podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Z powyższego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy ma ono charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygniecie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Badanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (wyrok NSA z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1802/11). Pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że taki akt, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przestankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Przy czym nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09). Rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Może ono dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawy prawnej decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. 8. W rozpatrywanej skardze strona, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. z dnia [...]., wskazuje treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, tj. w ocenie strony powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem sporne grunty korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie wyżej wskazanego art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. W myśl tego ostatniego przepisu zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. W tym miejscy wskazać należy, że przepis ten zwalniający spod opodatkowania musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579). W § 3 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 9 pkt 19 Prawa wodnego, budowle przeciwpowodziowe zaliczono do urządzeń wodnych (urządzenia służące kształtowaniu zasobów wodnych oraz korzystaniu z nich). Zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 5 Prawa wodnego wały przeciwpowodziowe, będące budowlami przeciwpowodziowymi, są zaliczane do urządzeń melioracji podstawowych, zgodnie zaś z art. 70 ust. 3 tejże ustawy, ewidencję urządzeń melioracji wodnych i zmeliorowanych gruntów prowadzi marszałek województwa. Ewidencja jest udostępniana nieodpłatnie organom administracji publicznej. Wskazać również należy, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz powierzchni terenów położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane z gospodarką wodną. W tym miejscu wskazać należ, że z pisma Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. z dnia 03 kwietnia 2014r. wynika, że zgodnie z prowadzoną przez ten podmiot ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz zmeliorowanych gruntów w m. Brzoza brak jest obiektów hydrotechnicznych stanowiących wały przeciwpowodziowe. Dalej wyjaśniono, że nieruchomości o nr [...] nie znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi, a tym samym w międzywalu. Ponadto w wyniku przeprowadzonych w dniu 15 maja 2014r. oględzin spornego gruntu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. Zdaniem Sądu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, nie obejmuje jakichkolwiek wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody, popowodziowej co podnosiła strona w protokole oględzin z dnia 15 maja 2014r. Ustawodawca podatkowy nie przewidział tej okoliczności jako zwalniającej z podatku rolnego. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji nie zasługuje, zatem na uwzględnienie. Organ podatkowy zbadał wskazane przez stronę argumenty i wyjaśnił wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji powody, dla których uznał, że ostateczna decyzja Wójta Gminy W. z dnia [...]., nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa i z tego względu wyeliminowanie jej z obrotu nie ma uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.