I FSK 102/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. P. P. L. "S.". w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 548/13 w sprawie ze skargi H. S. P. P. L. "S.". w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. P. P. L. "S." w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 548/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. w Z. (zwanej dalej w skrócie "stroną skarżącą" lub "Spółdzielnią") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W złożonym w dniu 12 grudnia 2012 r. wniosku, strona skarżąca wskazała, że w dniu 2 listopada 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu o pow. 0,0513 ha wraz z własnością posadowionych na gruncie budowli: ogrodzenia i parkingu, stanowiących odrębny przedmiot własności, za cenę 197.000,00 zł netto, powiększoną o podatek VAT w wysokości 45.310,00 zł, obliczony według stawki 23%. W związku z dokonaną sprzedażą wystawiona została faktura VAT i rozliczony podatek należny. Wskazał, że na gruncie nie są wzniesione budynki. Sprzedana działka w miejscowym planie zagospodarowania terenu przeznaczona jest na cel usługowo-handlowy. W ewidencji gruntów w opisie użytków działka jest sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Budowle znajdujące się na gruncie, w postaci parkingu i ogrodzenia, są trwale z nim związane. Zostały nabyte w 1990 r. Władanie gruntem w formie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nabyte zostało w maju 1993 r., na podstawie umowy o oddanie terenu w użytkowanie wieczyste. W dacie nabycia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budowli nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nabycie tych budowli nie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem VAT, tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych budowli. Od daty nabycia budowli nie dokonywano nakładów na istniejące budowle i nie odliczano podatku VAT od wydatków na modernizację tych budowli. Budowle posadowione na gruncie według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy kwalifikować: parking - PKOB 2112 - ulice i drogi pozostałe a ogrodzenie - PKOB 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Parking jest utwardzony sześciokątnymi płytami betonowymi o szerokości ok. 35 cm typu "trylinka" na podbudowie piaskowo-cementowej. W związku z powyższym zapytano, czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budowli podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była od tego podatku zwolniona? Zdaniem wnioskodawcy, dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu budowli i nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Zatem spełnia on warunki do zwolnienia dostawy budowli od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej "U.p.t.u."). W wydanej w dniu 6 marca 2013 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, ogrodzenie oraz parking, zalicza się do urządzeń budowlanych, a nie budowli. Urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. W konsekwencji, przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana. Z powyższego względu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a U.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej – "rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r."), gdyż nie wystąpiła dostawa budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast, jako że opisana przez stronę działka, zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania terenu, przeznaczona jest na cel usługowo-handlowy, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Z kolei dla dostawy urządzeń budowlanych, tj. ogrodzenia i parkingu ustawodawca nie przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych do ustawy stawek preferencyjnych oraz zwolnienia, w związku z czym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, strona, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt. 10a U.p.t.u., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika mamy do czynienia z dostawą urządzeń budowlanych, a nie budowli. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że ogrodzenie i utwardzenie parkingu nie stanowią budowli lecz urządzenia budowlane. Strona powołała się na art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej – "U.p.b.")., wskazując, że aby można było mówić o urządzeniu budowlanym, to musi istnieć obiekt budowlany z którym urządzenie to jest związane. Bez istnienia obiektu, który mógłby być uznany za pełniący podstawową funkcję w odniesieniu do danego terenu, nie można mówić o urządzeniach budowlanych, gdyż są one definiowane poprzez związek z głównym obiektem budowlanym. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., II OSK 1792/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 696/10, gdzie stwierdzono, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Jeżeli jest głównym lub samodzielnym obiektem, to należy uznać go za budowlę. Wskazano, że zarówno parking jak i ogrodzenie jest trwale z gruntem związane, a ich posadowienie wymagało prowadzenia prac budowlanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, wskazał, że ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Sąd I instancji wskazał, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym m.in. ogrodzenia i place postojowe). Nie oznacza to jednak tego, że na potrzeby uzyskania brakującej w ustawie VAT definicji pojęcia "budowla" należy przyjąć a contrario, że jeśli urządzenia te nie są powiązane z obiektem budowlanym, samoistnie przekształcają się w "budowle". Decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie VAT, ma bowiem walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie parkingu i ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a U.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółdzielni zaskarżył powyższy wyrok w całości, podnosząc zarzut w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a U.p.t.u., poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika mamy do czynienia z dostawą towaru opodatkowaną podatkiem VAT, której przedmiotem są urządzenia budowlane a nie budowle. W oparciu o ten zarzut wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uznanie stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji za prawidłowe bądź uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczas prezentowaną w sprawie argumentację, podkreślając, że zarówno parking jak i ogrodzenie jest trwale z gruntem związane, a ich posadowienie wymagało prowadzenia prac budowlanych. Nie jest to zatem tymczasowe rozwiązanie, które można bez zezwolenia na budowę i bez znacznych nakładów usunąć czy też wznieść na nowo. Nie można zatem uznać, iż opisane we wniosku o interpretacje budowle, są jedynie siatką ogrodzeniową, która samodzielnie nie pełni żadnej funkcji lub też, że utwardzenie terenu jest zaledwie posypaną żwirem powierzchnią gruntu. Odnosząc się do kwestii związanych z celem ekonomicznym całej transakcji pełnomocnik strony wskazał, że w trakcie postępowania o wydanie interpretacji nikt nie badał celu nabycia nieruchomości, a co więcej badać nie mógł z uwagi na ograniczenia tego rodzaju postępowania. Wyjaśniono ponadto, iż nieruchomość nadal znajduje się w takim stanie w jakim była zakupiona i w taki sposób jest użytkowana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a U.p.t.u. Z przepisu tego wynika zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkami określonymi w tym przepisie. Przepis ten nie definiuje użytych w nim pojęć budynku, budowli lub ich części. W art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym "Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem". Dyrektywa w przeciwieństwie do regulacji krajowej nie zawiera definicji towarów. Definiując dostawę towarów wskazuje, że oznacza to przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (vide art. 14 Dyrektywy). Można więc przyjąć, że dyrektywa pojęcie towaru (poza dobrami traktowanymi jako rzeczy - art. 15 Dyrektywy) utożsamia z rzeczą. Krajowy ustawodawca w art. 2 pkt 6 U.p.t.u. zawarł definicję towarów. W myśl tego przepisu przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja krajowa pojęcia "towaru" nie odbiega od rozumienia tego pojęcia w Dyrektywie. Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu. Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, "ogrodzenie – to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone". Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, co nie ma żadnego uzasadnienia. To ostatnie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 przywołanym przez WSA. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.