II FSK 1780/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/14 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. A. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. A. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg stawki 75%, w kwocie 1.714.786 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 lutego 2011 r., uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 178.733 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcia na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez powołanie niekonstytucyjnej podstawy prawnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Skarżący pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Sąd pierwszej instancji podał, że podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 WSA uznał, że rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie WSA, w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Uznał, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy przyjęły, że Strony w okresie swojej długoletniej pracy nie mogły zgromadzić oszczędności pozwalających na przekazanie środków finansowych na rachunki bankowe. Organy podatkowe niezasadnie pominęły w przypadku męża Skarżącej okoliczności związane z tym, że przez określony czas był on właścicielem Spółki A. i innych spółek. W aktach sprawy brak jakichkolwiek miarodajnych informacji, o tym czy Skarżący wraz z żoną otrzymywali ewentualne dochody z tytułu posiadanych udziałów w Spółkach. Brak jest także informacji, czy pełnili funkcje zarządcze w Spółkach i osiągali w latach ubiegłych dochody z tych tytułów. W ocenie WSA, okoliczności te powinny być wykazane przez organy podatkowe posiadające pełną wiedzę o rozliczeniach podatkowych Skarżących z lat ubiegłych. Nadto, organy podatkowe do przeliczenia dochodów za okres 1972 - 1994 zastosowały rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. Ustalenie faktycznych dochodów uzyskiwanych przez Skarżących w latach ubiegłych poprzez brak odesłania do realnego wskaźnika waloryzacji np. ceny dolara, czy też ceny złota – obarczane jest błędem powodującym, że wyliczenie te są ewidentnie zaniżone. Tym bardziej, że organy podatkowe nie uwzględniają w swoich obliczeniach wskaźnika inflacji. Organy podatkowe nie odniosły się również do wskazywanych przez Skarżących okoliczności co do prowadzenia przez nich w latach 70- tych i 80-tych upraw warzyw, owoców i kwiatów pod folią, która to działalność mogła przynosić wówczas znaczące dochody. Działalność w tym zakresie była stale monitorowana przez organy podatkowe, zatem można było przyjąć, że organy powinny w swojej dokumentacji posiadać dowody potwierdzające lub też zaprzeczające informacjom podniesionym przez Strony w sprawie prowadzenia przez nich zyskownej działalności rolniczej. Sąd za błędne uznał stanowisko organów wskazujące, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można założyć, iż Strony nie uprawdopodobniły, że środki w łącznej kwocie 476.620,50 zł wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł ujawnionych. Organy nie udowodniły w sposób przekonywający, że powyższa kwota nie mogła pochodzić z oszczędności całego życia Skarżących. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się więc zasadne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom Sądu, prawidłowo została ustalona przez organy podatkowe faktyczna podstawa orzekania, bowiem nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., skutkującego koniecznością uchylenia decyzji organu drugiej instancji w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w analizowanej sprawie dotyczy do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że Skarżący nie mógł mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansował wydatki roku 2007, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W zaskarżonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ ten naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy taką ocenę podzielić. Jak stanowi art. 191 O.p., "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Z treścią tego przepisu koresponduje także art. 187 § 1 O.p., na podstawie którego "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Z przytoczonych przepisów wynika podstawowa zasada prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych w nim dowodów: muszą one być wszechstronne, uwzględniające całokształt okoliczności sprawy. Tylko bowiem wszechstronne zebranie materiału dowodowego i dokonanie całościowej jego analizy gwarantuje, że ocena taka będzie obiektywna i rzetelna, zapewniająca ustalenie prawdy obiektywnej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe oceniając wiarygodność zgromadzonych dowodów dokonuje tego w sposób swobodny, w oparciu o wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga więc oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd zarzucił organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie okoliczności związanych z dochodami uzyskiwanymi w w Spółce A. i innych spółkach, zastosowania błędnej metody przesuniecia przecinka w związku z denominacją złotego czy też błędnego ustalenia faktycznych dochodów z lat uprzednich wskazując przykładowo na ceny złota. Sąd I instancji zasadnie uznał, że kwestie te należy wyjaśnić. Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 496/15 (LEX nr 2254306), w którym stwierdził, że "W postępowaniu o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionego źródła, istnieje obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.". Nie znajdują zatem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym chociażby wyliczenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na str. 8-9 decyzji w związku z dokumentami załączonymi do odwołania: wniosek o emeryturę (k. 13), kwestionariusz dotyczący okresów zatrudnienia (k.14), zaświadczenie o zatrudnieniu (k. 10), zaświadczenie Kancelarii P. z 1 kwietnia 1972 (k. 9 i 8), zaświadczenie o zatrudnieniu (k. 7), wniosek o emeryturę (k. 6), kwestionariusz okresów zatrudnienia, (k. 5), zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (k. 4), zaświadczenie SP [...] (k. 3), z których to dokumentów wynika, że zarówno T. A., jak i jego małżonka uzyskiwali dochody w okresach nie objętych treścią zaskarżonej decyzji i które nie znalazły odzwierciedlenia w wyliczeniu wysokości osiągniętych dochodów. Z tych względów należało uznać za zasadną ocenę Sądu I instancji co do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji pozwało ocenić za bezpodstawne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]