II FSK 1130/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1018/14 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1018/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. T. (dalej "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Burmistrz C. ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2014 w kwocie 832 zł płatne w ratach. Przyjął powierzchnię gruntów gospodarstwa rolnego ogółem 32, 77 ha, liczbę ha przeliczeniowych ogółem 4,2460, stawkę za 1 ha w zł 157,5000, pow. użytków rolnych w ha ogółem 13,2000 i podatek rolny po odliczeniu ulg w wysokości 0 oraz podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych od 2 600 m2 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "dr" według stawki 0.3200 zł w wysokości 832 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z rejestru gruntów wynika, że skarżący jest właścicielem działek [...] i [...] w O. o łącznej powierzchni 33,03 ha, z czego 0,26 ha to grunty oznaczone symbolem dr, czyli drogi. Organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji jako przedmiot opodatkowania przyjęto 32,77 ha fiz. użytków rolnych oraz 2 600 m2 drogi. Argumenty podnoszone przez skarżącego w odwołaniu nie mogą być uwzględnione przy wymiarze podatku, bowiem organ I instancji przyjął dane przedmiotów opodatkowania za rejestrem gruntów. Dalej organ odwoławczy podał, że organ podatkowy jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków według stanu aktualnego w roku podatkowym (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z nimi wydana została zaskarżona decyzja, w związku z czym należało ją utrzymać w mocy. Z danych tych wynika, że część jednej działki będącej własnością skarżącego oznaczona jest symbolem dr. Działka taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt pozostały. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prowadząc jako organ podatkowy postępowanie podatkowe jest zobligowany do uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków. Nie ma uprawnienia do prowadzenia w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji, czy dane te zgodne są z rzeczywistością. Dalej organ wskazał, że określenie na nowo przez uprawnione organy a nie przez organ podatkowy (rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków) prawidłowych wartości w ewidencji gruntów i budynków stanie się podstawą do ponownego przeliczenia wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego jako niezgodnej ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ z konsekwencją pomija stan faktyczny tj. nieistnienie przedmiotu opodatkowania tj. drogę wykazaną w ewidencji gruntów przez inny organ administracji publicznej tj. Starostwo Powiatowe. Pomimo wniosków podatnika nie zostało wszczęte postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Zapis w ewidencji, zdaniem skarżącego, jest błędny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. skarżący wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym a więc zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Organ winien przeprowadzić inne czynności dowodowe np. oględziny w terenie, zlecenie biegłemu dokonania pomiarów i pominięcie zapisów ewidencji. W świetle obowiązujących przepisów możliwe jest ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie dowodów co do rodzaju użytków (grunty rolne, droga), rzeczywistą powierzchnię bez zmian zapisów w ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego wówczas, gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania tj. nie pozwalają na ustalenie tego, czy na danym terenie znajduje się budowla (droga). Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem dane zawarte w ewidencji były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja ewidencji gruntów, na którą powoływały się organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nie pozostaje w sprzeczności z treścią innego dokumentu urzędowego – takiego skarżący nie przedłożył przed organem podatkowym. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący nie podjął działań stanowiących podstawę dokonania zmian w ewidencji. Z oświadczenia skarżącego wynika, że podjął dopiero czynności przygotowawcze, wystąpił do geodetów, stąd zarzuty są nieuzasadnione. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 122 O.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń, także wówczas, gdy Strona kwestionuje te dane, iż są one niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na jej treść przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca skargę kasacyjną, formułując – w ramach podstaw wymienionych w art.174 p.p.s.a.- zarzuty kasacyjne i przedstawiając , zgodnie z wymogiem wynikającym z art.176 p.p.s.a., ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony zarówno w formułowaniu zarzutów, jak i ich precyzowaniu czy też poszukiwaniu innych niż powodujących nieważność postępowania naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007 r., I OSK 1058/06, z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 153/10, z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 305/12, z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 315/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona składająca skargę kasacyjną powinna przypisać zarzuty do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 p.p.s.a. Jeżeli opiera skargę o podstawę wymienioną w art.174 pkt 1 p.p.s.a., winna wskazać formę naruszenia prawa materialnego i wyjaśnić, na czym konkretnie naruszenie polegało. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest wyjaśnienie, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Strona obowiązana jest także w uzasadnieniu rozwinąć i uzasadnić zarzuty. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności. Sąd związany jest zatem granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni opisanym wyżej wymogom. Podniesionych w niej zarzutów nie przypisano do konkretnych podstaw kasacyjnych. Stawiając zarzut naruszenia art.122 O.p. i art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich błędną wykładnię skarżący nie wyjaśnił, jak drugi z tych przepisów powinien być rozumiany, a w przypadku obu- nie wyjaśnił, w czym upatruje błędu w wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, co w istocie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Zauważyć ponadto należy, że art.122 O.p. jest przepisem postępowania. Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe (art.1 pkt 3 O.p.) i sądy administracyjne wprost nie stosują jej przepisów, a jedynie – w ramach swojej kognicji – kontrolują prawidłowość postępowania podatkowego i właściwe stosowanie przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, stosując środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art.122 O.p. powinien być zatem prawidłowo powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów określających środek kontroli jaki Sąd powinien był w związku z tym naruszeniem zastosować bądź który zastosował wadliwie (art.145 § 1 pkt 1 lit.c) lub art.151 p.p.s.a.). Strona skarżąca nie powołała żadnego z tych przepisów w związku z art.122 O.p., jednakże mając na względzie uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. ,sygn. akt I OPS 10/09 , Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu merytorycznie. Art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Ani Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia wymiaru podatku. W języku potocznym wymiar oznacza wielkość czegoś materialnego o rozciągłości przestrzennej, wymierzanie, wyznaczanie określonej wielkości czegoś, przydzielenie czegoś komuś w określonej wielkości (Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1274, Słownik języka polskiego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Wymiar podatku oznacza zatem wyznaczenie, określenie konkretnej wysokości świadczenia pieniężnego o cechach wskazanych w art. 6 O.p. Kwota podatku nie jest najczęściej podana wprost w ustawie podatkowej. Norma podatkowa określa zwykle pewną wielkość odniesienia, wyrażoną w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary związaną z przedmiotem opodatkowania (podstawę opodatkowania) oraz współczynnik, który po zastosowaniu go do tej wielkości, umożliwia obliczenie podatku -stawkę podatkową (por. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 12). Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje zatem na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010r ., II FSK 1489/09). Ewidencja obejmuje (art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1-3 u.p.o.l.) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. E.Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1014/10). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12). Skoro jednak zapis w ewidencji gruntów stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem w sprawie, pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, powinien mieć również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX). W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niewątpliwie niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju użytku (wynika to ze sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki – art.4 ust.1 pkt 1 i art.5 ust.1 u.p.o.l.). W tym przypadku organy określiły je na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Skarżący, kwestionując jak się wydaje, powierzchnię gruntu (choć w skardze kasacyjnej wskazano na nieistnienie przedmiotu opodatkowania, nie wskazując jednak żadnych argumentów na poparcie tej tezy), nie wskazał natomiast na żadne dowody, mogące podważyć zgodność z rzeczywistością danych zawartych w ewidencji. Przedstawione w toku postępowania sądowego zdjęcie lotnicze gruntu nie daje bowiem dostatecznych podstaw do kwestionowania ich powierzchni lub charakteru. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego skarżący nie wskazuje konkretnych dowodów, które zostały pominięte w postępowaniu podatkowym, nie precyzuje nawet swojego stanowiska poprzez wyjaśnienie, dlaczego "konsekwentnie kwestionuje zapisy w ewidencji gruntów i budynków". Tym samym postawiony przezeń zarzut naruszenia art.122 O.p. nie może być uwzględniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd pierwszej instancji nie wykluczył możliwości określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków, wskazał jednak, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów, mogących podważyć rzetelność tych danych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.