I SA/Kr 1701/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1701/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 18 marca 2014 r., strona skarżąca – K. Sp. z o.o. w T. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie dotyczyło kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania - w części przypadającej na transport na miejsce przeznaczenia i montaż konstrukcji stalowych produkowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona skarżąca wskazała, że jest producentem konstrukcji stalowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie stosownych zezwoleń. Opisała w sposób szczegółowy otrzymane zezwolenia oraz profil prowadzonej działalności (głównie dotyczący produkcji i obróbki metalowych elementów konstrukcyjnych budynków i budowli typu mosty, wieże, maszty). Wskazała przy tym, że w strukturze jej przychodów dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE. Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów (ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji) strona skarżąca w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonywała również transportu (dostawy) oraz instalacji i montażu wyprodukowanych na terenie strefy elementów, przy czym montaż odbywał się na ogół poza terenem SSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez stronę skarżącą, a czasami z pomocą podwykonawców. Zdaniem strony skarżącej instalacja wyprodukowanych konstrukcji powinna była być traktowana jako integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów z uwagi na fakt, że tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, mógł zabezpieczyć montaż zgodny z normami budowlanymi, zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Strona skarżąca dokumentowała realizowane przez siebie kontrakty wystawiając faktury, obejmujące jedno kompleksowe świadczenie, na które składały się w zasadniczej części produkcja, ale także transport i montaż (instalacja) wyprodukowanych konstrukcji. W pewnych przypadkach, sprzedaż konstrukcji oraz usługi ich instalacji były fakturowane osobno, bądź rozbijane na wykonanie konstrukcji i montaż konstrukcji, przy czym nawet w takim przypadku były to świadczenia wobec siebie komplementarne. W szczególności nie zdarzało się, aby skarżąca dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich montażu (instalacji). Udział wartościowy wyprodukowanych wyrobów w stosunku do całego kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży, był zawsze znaczny i wynosił około 90%. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.42 poz. 274 ze zm.) strona skarżąca zaliczyła do działalności zwolnionej z podatku dochodowego wyłącznie samo wykonanie konstrukcji stalowych. Natomiast montaż (instalację) konstrukcji stalowych potraktowała jako dochody uzyskane poza obszarem strefy nieobjęte zezwoleniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegające opodatkowaniu. Skarżąca zapytała czy nieprawidłowe było zaliczanie do dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie przychodów obejmujących produkcję konstrukcji stalowych, natomiast zaliczenie do przychodów opodatkowanych – przychodów z tytułu transportu na miejsce przeznaczenia oraz montażu (instalacji)? Zdaniem skarżącej całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, a następnie dostarczanych na miejsce przeznaczenia i tam montowanych, powinna zostać uwzględniona w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykonywanie działalności poza obszarem SSE, którą można było uznać za działalność pomocniczą, co do zasady nie wpływało na konieczność jej opodatkowania oraz wydzielenia organizacyjnego. Usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. mieściły się, zdaniem skarżącej, w zakresie tego działu. Ponadto instalacja produkowanych przez nią metalowych konstrukcji była integralnym elementem procesu produkcyjnego. Dodatkowo, specyfika wytwarzanych wyrobów wymuszała, w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność instalacji przez producenta. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, m.in., że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne było łączne spełnienie dwóch warunków, tj. działalność gospodarcza musiała być prowadzona: na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznaczało to, że zwolnienie od podatku przysługiwało wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Skoro zatem, ani transport ani montaż (instalacja) nie zostały wymienione w posiadanym przez skarżącą zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej to dochód z tytułu transportu i montażu (instalacji) nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaznaczał, że strona skarżąca nie wskazała aby w uzyskanym przez nią zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dział 28 powołanego przez nią Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. został wymieniony. Organ nie zgodził się również z zaliczeniem transportu i montażu do działalności pomocniczej. Zaznaczył, że przyjęcie tego typu rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonania rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogły być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia indywidualnej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych w związku art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie; 2. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegającym na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa, przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów państwa; 3. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja. Strona skarżąca podkreśliła, że w opisie stanu faktycznego nie wspominała o świadczeniu odrębnej usługi transportu czy montażu konstrukcji stalowych. Wskazywała, że skoro zezwolenie na działalność na terenie strefy dotyczyło np. wytwarzania budynków prefabrykowanych z metalu, to żeby skorzystać ze zwolnienia podatkowego – budynki musiałyby być montowane na terenie strefy, co byłoby sprzeczne z sensem wydawanych zezwoleń na działalność w strefie. Strona skarżąca powołała się również na pogląd tego samego organu zawarty w indywidualnej interpretacji nr IBPBI/2/423-59/12/MO w identycznym stanie faktycznym oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych usług transportu i montażu elementów produkowanych przez stronę skarżącą na terenie SSE. Strona skarżąca zapewniła przy tym, że posiadała stosowne zezwolenia na produkcję na terenie SSE metalowych elementów konstrukcyjnych, których transport i montaż na miejsce budowy poza granicami SSE stanowiły integralną część wykonywanego świadczenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Należy zauważyć, że powołany przepis nie zwalnia z podatku "czynności" wykonywanych na terenie strefy, ale "działalność gospodarczą", co jest pojęciem szerszym. Oczywistym jest, że niektóre czynności związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza jej terenem (np. prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy). Wszystkie te czynności są kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE. Dodatkowo zwyczaje handlowe lub charakter produkcji, wymogi bezpieczeństwa wpływają na to, że w niektórych przypadkach to na dostawcy (producencie) ciąży obowiązek dostarczenia i zamontowania przedmiotu zamówienie w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Na takie okoliczności powołała się strona skarżąca wskazując, że dostawa i montaż u klienta związane były z charakterem produkowanych elementów konstrukcyjnych. Poza sporem było przy tym, że strona skarżąca nie miała zezwolenia, w którym wymieniono by w sposób wyraźny, usługi transportu i montażu. W orzecznictwie podkreśla się, że istnieje możliwość zaliczenia do działalności strefowej, zwolnionej z podatku dochodowego, także przychodów związanych z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi poza strefą, ale konieczne jest "istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12 odwołujący się do wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). W ocenie Sądu argumentacja organu powołująca się na brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie usług montażu i transportu była nielogiczna ponieważ z istoty usług transportowych i montażu wynikało, że miały być one wykonywane w znacznej mierze poza granicami SSE. Strona skarżącą nigdy więc nie uzyskałaby takiego zezwolenia – mogło ono bowiem dotyczyć tylko działalności prowadzonej na na terenie strefy. Nie miało więc znaczenia czy strona skarżąca miała czy nie miała zezwolenia, w którym wymieniona zostałaby działalność transportowa oraz montażowa. W istocie bowiem chodziło o ocenę czy tego typu czynności, jako czynności pomocnicze, były częścią działalności produkcyjnej wykonywanej na terenie strefy i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu niewątpliwie, jak to zauważył organ, nie należy zwolnień podatkowych interpretować rozszerzająco ponieważ kłóciłoby się to z zasadą powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Należałoby również dodać, że zwłaszcza przepisy o zwolnieniach podatkowych z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE nie powinny być interpretowane rozszerzająco ponieważ zwolnienia tego typu są formą regionalnej pomocy publicznej, zakłócającej, co do zasady, konkurencję. Jest to tylko wyjątkowo dopuszczalna forma pomocy na zasadzie art. 107 ust. 3 lit. a i c TFUE. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ powołując się na zakaz rozszerzającej wykładni, zawęził rozumienie "działalności gospodarczej": w rozumieniu ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżącą wskazała, że transport i montaż poza terenem strefy produkowanych na terenie SSE metalowych konstrukcji ma związek wyłącznie z realizowanymi zamówieniami, co więcej, "nie zdarza się, aby Spółka dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich montażu (instalacji)", a to ze względu na fakt, że: "tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny z normami budowlanymi, zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji". Dodatkowo strona skarżącą zapewniła, że udział wartościowy sprzedawanych konstrukcji w całości kompleksowego świadczenia wynosi ok. 90%. W ocenie Sądu zamieszczony we wniosku opis transportu i montażu produkowanych konstrukcji metalowych uzasadniał prawidłowość stanowiska, że w istocie strona skarżącą uzyskiwała przychody ze sprzedaży prowadzonej na terenie SSE, przy czym nie miało znaczenia, że w cenie mieścił się koszt dostawy i montażu poza strefą. Czasami specyfika konkretnych produktów powoduje, że ich od odbiorca nie jest w stanie samodzielnie przetransportować i zamontować przedmiotu zamówienia zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem. Budynki, mosty, wieże (wskazane jako produkowane przez skarżącą) są to konstrukcje unikatowe nawet jeżeli składają się w części z elementów budowlanych, które w podobnym kształcie mogą być elementem innych obiektów budowlanych. Logicznym więc jest tłumaczenie strony skarżącej, że niezbędne dla wykonania całości świadczenia było dostarczenie wyprodukowanych elementów na plac budowy i ich zamontowanie. Jeżeli gwarancja za dostarczony do klienta towar uzależniona jest od warunków transportu i montażu (a tak było w opisanym stanie faktycznym) zapewnianego w łącznej cenie świadczenia przez producenta działającego na terenie strefy – to wartość montażu i transportu na miejsce ostatecznego przeznaczenia, nie stanowiąca istotnego wartościowo elementu w porównaniu do wartości dostarczanego towaru (produktu), jest integralną częścią przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w rozumieniu ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10, że przepisy statystyczne nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do wykładni w zakresie zwolnienia podatkowego. Zgodność zakresu zwolnienia działalności gospodarczej podatnika w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 8, poz.207) może być badana dopiero po stwierdzeniu, że dana działalność nie posiada charakteru pomocniczego. Innymi słowy, w pierwszym rzędzie należy wykazać, że dany rodzaj działalności nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem, a następnie wskazać, że nie jest on wymieniony w zezwoleniu strefowym - wtedy dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie ww. art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już orzekający Sąd uzasadniał, w opisanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, transport i montaż miały charakter jedynie pomocniczy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną, zawężającą wykładnię określenia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" polegającą na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – że elementem tej działalności jest również dostawa tj. transport do miejsca ostatecznego przeznaczenia i montaż zamówionych i wyprodukowanych na terenie strefy konstrukcji metalowych. Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej. Zważywszy na powyższe okoliczności, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w punkcie I sentencji wyroku. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd określił również, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.