III SA/Wa 1073/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-674/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 2 września 2013 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy [...] , opodatkowaną na terytorium RP podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") czynnym. Spółka posiada wierzytelności, wynikające z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, które na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zostały zarachowane do przychodów podatkowych. Wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odpisywano sukcesywnie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 piet 25 lit a) tej ustawy. Skarżąca dokonywała umorzenia należności, w drodze umowy z dłużnikiem rezygnowała z ich dochodzenia (zwolnienie z długu). W związku z zarachowaniem wierzytelności uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., istniały przesłanki, aby wartość umorzonych wierzytelności, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż ww. wierzytelności zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w wartości wierzytelności netto, bez kwoty VAT. Natomiast czynności odpisania wierzytelności jako nieściągalne oraz czynności umorzenia niektórych wierzytelności występują sukcesywnie i będą realizowane w przyszłości. Zwróciła się o potwierdzenie, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, powinno mieć miejsce w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz VAT, czy tylko w wartości wierzytelności netto tj. bez należnego VAT. W związku z tym Skarżąca zapytała, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, dokonywane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powinno być dokonywane w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz VAT, czy tylko w wartości wierzytelności odpowiadającej należności netto, tj. bez VAT? Zdaniem Skarżącej, będzie on mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość spisanych wierzytelności w kwocie brutto (to jest wraz z VAT). Skarżąca odwołała się do treści art. 12 ust. 3, ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że przepisy tej ustawy posługują się pojęciem "wierzytelności" bez przypisania mu na gruncie ustawy szczególnego znaczenia, dlatego należy posługiwać się znaczeniem, jakie wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Kwota podlegająca zarachowaniu do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi de facto świadczenie pieniężne przyszłe i niepewne, należne, lecz niekoniecznie otrzymane. W przypadku, gdy wierzytelność powstaje wskutek dokonania czynności opodatkowanej VAT, kwota zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy jest częścią wierzytelności, gdyż zgodnie z treścią art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego VAT. Jednak wierzytelność powstała u podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem, obejmuje zarówno przychód należny w wartości netto jak i VAT - wierzytelnością jest całkowita kwota należna od dłużnika z tytułu dokonania danej transakcji gospodarczej. Skarżąca wskazała na różnicę pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny". W rezultacie, wartością wierzytelności, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanych przepisów jest wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwocie brutto, tj. obejmującej również należny VAT. Dzielenie wierzytelności na kwotę netto oraz wartość VAT uznała za nieuzasadnione. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że jej stanowisko w zakresie działań podejmowanych przez podatnika w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika ma swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r.. sygn. akt II FSK 1948/09 oraz w uchwale siedmioosobowego składu NSA z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11. W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Organ podatkowy zakwestionował traktowanie na gruncie przepisów podatkowych odpisu wierzytelności jako nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) oraz umorzenia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), podobnie jak zbycia wierzytelności, unormowanego w art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Zdaniem organu, zbycie wierzytelności nie odpowiada sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego. Wyjaśnił, że argumentacja zawarta w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem sytuacja wskazana we wniosku uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Ponadto kalkulacja wartości VAT występuje przy ustalaniu ceny, za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, przejawiające się przypisaniem kosztów do rozpoznanych przychodów. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny w kwocie netto z pominięciem należnego VAT, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w tej kwocie. W ocenie Organu przyjęcie stanowiska Skarżącej skutkować będzie nieuprawnionym zaliczeniem w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z u.p.d.o.p., kosztami być nie mogą. Pismem z 9 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z 22 stycznia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25a i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Powielając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła, iż spełnienie przesłanki uprzedniego zarachowania do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. daje możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jak i wierzytelności umorzonych. Przesłanka ta nie przesądza jednak o wysokości takiego potrącenia. Zdaniem Skarżącej, z treści powołanych przepisów nie można wywieść, że odwołanie się do uprzedniego zarachowania danej wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.o.d.p. jest równoznaczne z wyznaczeniem wartości takiego potrącenia. Jak podkreślono, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, ustawodawca używa pojęcia "wierzytelności", a pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem "przychód należny" czy "podatek od towarów i usług". Wierzytelność stanowi jedną całość jako świadczenie, którego spełnienia ma prawo oczekiwać wierzyciel od dłużnika i ta właśnie wierzytelność może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, dokonywane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powinno być dokonywane w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 29 listopada 2013 r., w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (pkt 25 lit. a) oraz umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (pkt 44). Jak z tego wynika, za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanych przepisów ustawa pozwala uznać: 1) wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, 2) wierzytelności umorzone, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. W ocenie Sądu, podjęta przez Skarżącą próba analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest zasadne. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty – rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym VAT a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną – NSA uznał w cytowanej przez Skarżącą uchwale z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/5/76, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego VAT, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności. Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.