III SA/Wa 2125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr DD9/033/475/KCT/2013/RWPD-122628 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – B.Z. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 czerwca 2006 r. pomiędzy B. sp. z o. o. a Skarżącą i drugą kupującą zawarta została umowa przedwstępna, na mocy której B. zobowiązał się do wybudowania lokalu użytkowego oraz do ustanowienia odrębnej własności opisanego lokalu i dokonania jego sprzedaży na rzecz Skarżącej i drugiej kupującej. Do wyżej wymienionej umowy zawarty został aneks, na mocy którego strony określiły zasady uzgadniania zmian w wewnętrznym rozkładzie i/lub standardzie lokalu oraz wykonywania niezbędnych prac - projektowych i robót budowlanych - w tym sporządzenia opinii przez projektanta, co do możliwości wprowadzenia proponowanych przez kupujących zmian, stosownego projektu, uwzględniającego zmiany oraz prac, celem których byłoby wprowadzenie uzgodnionych zmian. W załączniku nr 1 do aneksu określono zakres zmian proponowanych przez kupujące - dostosowanie lokalu do potrzeb prowadzenia praktyki lekarskiej. Koszty wykonania czynności przewidzianych w aneksie obowiązane były ponieść kupujące. W wykonaniu postanowień aneksu sporządzona została opinia projektanta, wykonany został projekt oraz roboty budowlane. Należność za prace, zrealizowane w związku z proponowanymi przez kupujące zmianami wyniosła - w odniesieniu do każdej z kupujących - 5.027,31zł - odpowiednio 359,90zł za opinię projektanta; 573,40zł za prace projektowe oraz 4.094,01zł za roboty budowlane (faktury z dnia 31 października 2006 r.). Łącznie za wyżej wymienione prace uiszczono należność w wysokości 10.054,62 zł. W dniu [...] kwietnia 2007 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej z B. sp. z o.o., Skarżąca i druga kupująca nabyły udziały we własności nieruchomości, stanowiącej lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - lokal użytkowy. Cena nabycia ww. nieruchomości (co stwierdzone zostało w punkcie VIII umowy) wyniosła 291.511,68 zł brutto - po 145.755,84 zł za część przypadającą na każdą ze współwłaścicielek. W związku z nabyciem wzmiankowanej nieruchomości poniesione zostały następujące koszty: 60 zł tytułem opłaty od wniosku o założenie księgi wieczystej, 200 zł tytułem opłaty od wniosku o wpis współwłasności do księgi wieczystej, 1.160 zł tytułem wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnych, która powiększona została o kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 255,20 zł. Ogółem poniesione koszty wyniosły 1.675,20 zł. Należności powyższe wnoszone były przez każdą ze współwłaścicielek w wysokości stanowiącej połowę kosztów całkowitych. Środki na nabycie wyżej wymienionej nieruchomości uzyskane zostały między innymi z kredytu, który na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 26 października 2006 r., udzielony został wskazanym powyżej podatnikom. Ze względu na młody wiek oraz wiążącą się z tym okoliczność braku zdolności kredytowej drugiej współwłaścicielki, stronami umowy kredytowej byli również jej rodzice. Z przyznanego w wysokości 373.566,06 zł kredytu ostatecznie wypłacone zostało 275.112,54 zł. W związku ze zmianą planów co do sposobu wykorzystania opisanego powyżej lokalu, w tym w szczególności kwestii ewentualnego podejmowania działalności w wymienionym lokalu, współwłaścicielki postanowiły dokonać jego zbycia. W celu znalezienia nabywcy nawiązana została współpraca z podmiotem, świadczącym usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Za wykonaną usługę podmiot ów pobrał od każdej ze współwłaścicielek wynagrodzenie w wysokości 3.660,00 zł. W dniu [...] września 2007r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości. Umowę przyrzeczoną zawarto w dniu [...] lutego 2008 r. Każda ze współwłaścicielek na mocy umowy przyrzeczonej sprzedała przysługujący jej udział we współwłasności, otrzymując w zamian cenę 300.000 zł. Łącznie zatem cena sprzedaży nieruchomości wyniosła 600.000 zł. Kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości została wykorzystana przede wszystkim na spłatę zadłużenia z tytułu umowy kredytu hipotecznego. W okresie od dnia 2 listopada 2006 r. do dnia 25 lutego 2008 r. - dnia spłaty kredytu - wysokość odsetek, które z tytułu kredytu hipotecznego, udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] października 2006 r., zostały naliczone i uiszczone, wyniosła łącznie 34.094,01 zł. W związku z wcześniejszą spłatą kredytu, bank pobrał opłatę w wysokości łącznej 38.850,97 zł, którą podobnie jak innego rodzaju należności, poniosły współwłaścicielki w częściach równych, każda w jednej drugiej części. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, które ze wskazanych powyżej wydatków poniesionych przez nią i drugą kupującą, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.) oraz do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (o których mowa w art. 19 u.p.d.o.f.) i będą wpływać na ustalenie wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu. Czy do wyżej wymienionych kategorii zaliczyć można: cenę, za którą nabyta została przez podatnika nieruchomość, opłaty związane z nabyciem nieruchomości, w tym opłaty notarialne, opłaty za założenie KW i wpis do KW, wynagrodzenie za prace projektowe, wykonane przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości na podatnika, wynagrodzenie za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości, prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu, spłata odsetek od kredytu? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku - czyli dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Zgodnie z powoływanym przepisem art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa nie stanowi przy tym jednoznacznie, co należy rozumieć poprzez pojęcie kosztów. Zdaniem Skarżącej, do kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości, powinny zostać zaliczone wydatki związane z nabyciem nieruchomości, w tym cena uiszczona przez kupującego oraz innego rodzaju wydatki, takie jak należność za czynności notarialne, opłaty za założenie księgi wieczystej i dokonanie w niej stosownych wpisów, lecz również i koszty kredytu, uzyskanego celem dokonania nabycia nieruchomości, czyli w szczególności odsetki naliczane przez bank. W odniesieniu do nakładów czynionych na nieruchomość, które zwiększają jej wartość, zaliczyć należy wszelkie wydatki, związane są z prowadzeniem prac wykończeniowych, adaptacyjnych oraz mające na celu wyposażenie lokalu użytkowego w rzeczy niezbędne do prowadzenia w nim zamierzonej działalności. Dodatkowo kosztami są wydatki poczynione w związku z wcześniejszą spłatą kredytu, wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży lokalu. Wiążą się one w sposób ścisły ze zbyciem nieruchomości. Skarżąca zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. [...]. Ponadto zdaniem Skarżącej, obok wymienionych powyżej wydatków, do kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości, należy zaliczyć wydatki (które wystąpiły w niniejszej sprawie) takie jak spłata odsetek od kredytu hipotecznego oraz wynagrodzenie uiszczone przez podatniczki w związku z przeprowadzeniem prac projektowych i robót budowlanych niezbędnych do adaptacji lokalu na ich potrzeby. Są to bowiem koszty, które stanowią pośredni koszt nabycia nieruchomości, który został poniesiony przez podatnika w związku z wybraną formą zapewnienia środków na nabycie nieruchomości oraz wydatek, stanowiący nakład na nieruchomość, który zwiększył jej wartość. Podkreśliła, iż opinia projektanta, prace projektowe i roboty budowlane miały na celu jak najlepsze dostosowanie lokalu do prowadzenia praktyki lekarskiej. Wobec faktu, iż zamiarem nabywających ów lokal na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2008 r. było prowadzenie w nim gabinetu stomatologicznego, wykonane prace spowodowały, iż lokal ów stał się bardziej atrakcyjny, a w konsekwencji jego wartość była wyższa. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że dochód podlegający opodatkowaniu winien być wyliczony w odniesieniu do każdej ze współwłaścicielek w następujący sposób: przychód (czyli 300.000,00 zł) - koszty (czyli suma kwot: 145.755,84 zł - cena nieruchomości, 3.660,00 zł - wynagrodzenie za pośrednictwo, 5.027,31 zł - wynagrodzenie za prace projektowe, 837,60 zł - opłaty związane z nabyciem nieruchomości, 19.425,49 zł - prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu, 17.047,01 zł - spłata odsetek) = dochód w wysokości 108.246,75 zł. Należny podatek wynosić powinien zatem 20.566,88 zł. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia oraz do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości: ceny nabycia nieruchomości; opłat związanych z nabyciem nieruchomości, w tym opłaty notarialnej, opłaty za założenie księgi wieczystej i wpis do księgi wieczystej; wynagrodzenia za prace projektowe wykonane przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości; wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości; odsetki od kredytu naliczone i uiszczone od dnia 2 listopada 2006 r. do dnia 22 lutego 2008 r. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu; odsetek od kredytu naliczonych i uiszczonych od dnia 23 lutego 2008 r. do dnia 25 lutego 2008 r. (dnia spłaty kredytu). Minister Finansów uznając, iż interpretacja indywidualna wydana przez w.w. upoważniony organ jest nieprawidłowa, w dniu 31 marca 2014 r. zmienił wyżej omówioną interpretację indywidualną uznając, iż stanowisko Skarżącej odnośnie pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym o koszty wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży tego lokalu - jest prawidłowe, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem udziału w lokalu użytkowym, wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnych oraz opłat od wniosku o założenie księgi wieczystej, od wniosku o wpis współwłasności do księgi wieczystej - jest prawidłowe. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko odnośnie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z kredytem bankowym na zakup udziału w lokalu użytkowym, a także z opłatą za projekt. W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że przychód ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym powstaje w dacie zawarcia umowy, który pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia tj. wynagrodzenie za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości w wysokości 3660 zł. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu użytkowym, nabytego w 2007 r., należy zaliczyć kwotę nabycia udziału w tym lokalu oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnych, a także opłaty od wniosku o założenie księgi wieczystej i wniosku o wpis współwłasności do księgi wieczystej. Natomiast nie są nakładami, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wydatki na opinię projektanta oraz wyposażenie lokalu użytkowego "w rzeczy niezbędne do prowadzenia w nim zamierzonej działalności", ponieważ nie zwiększają wartości zbywanego udziału w lokalu użytkowym. Nakładami na nieruchomości lub lokalu użytkowym (mieszkalnym) są wydatki poniesione na ulepszenie, modernizację nieruchomości, lokalu użytkowego bądź mieszkalnego oraz nakłady o charakterze remontowym, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości bądź lokalu, poniesione w czasie ich posiadania. Minister podkreślił, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślił, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym, koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na jego zakup. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania udziału w lokalu użytkowym, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie jego wartości. Minister Finansów wskazał, że stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1. prawa, polegające na niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f przejawiające się w tym, że jako desygnaty pojęcia " koszty nabycia" przyjęto węższy katalog pojęć, niż ten, który zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. określa pojęcie "ceny nabycia". W konsekwencji organ przyjął, że dla określenia znaczenia pojęcia szerszego - kosztu nabycia, w którym zawiera się pojęcie węższe - cena nabycia, nie są właściwe zjawiska, które wprost w ustawie oznaczone zostały jako desygnaty drugiego, węższego znaczeniowo pojęcia, 2. art. 120 w związku art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), przejawiające się w ich niewłaściwym zastosowaniu. Organ podatkowy zamiast interpretować treść obowiązującego prawa dokonał czynności, która w istocie swej stanowi uzupełnienie treści wykładanej normy. Wobec braku definicji legalnej pojęcia kosztu nabycia, a przy występowaniu definicji pojęć węższych, składających się na znaczenie tego pojęcia (cena nabycia), organ dokonał interpretacji pojęcia koszt nabycia nieuwzględniającej treści pojęcia węższego, w rzeczywistości zmieniając przy tym jego znaczenie, 3. art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. przejawiające się w działaniu organu, które sprzeczne jest z treścią tej normy. Zgodnie z przywołaną normą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródła prawa określa art. 87 Konstytucji. Uprawnienie do kreowania prawa przypisane zostało jednocześnie władzy ustawodawczej (art. 10 Konstytucji RP). Działania organów administracji podatkowej, podobnie jak i orzeczenia sądów, nie mogą prowadzić do kreowania treści norm, 4. prawa, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przejawiającej się w: a) błędnym niezakwalifikowaniu wydatków poczynionych na opinię projektanta oraz wyposażenie lokalu użytkowego w rzeczy niezbędne dla prowadzenia w nim zamierzonej działalności (gospodarczej) i to pomimo ustalenia, że nakładami na nieruchomość są wydatki poniesione na ulepszenie, modernizację nieruchomości oraz nakłady o charakterze remontowym, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poniesione w czasie jej posiadania, b) błędnym niezakwalifikowaniu wydatków związanych z kredytem bankowym do kosztów uzyskania przychodu wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że wydatki związane z kredytem bankowym na zakup udziału w lokalu użytkowym służą pozyskaniu środków pieniężnych na zakup nieruchomości, a nie samemu jej nabyciu, c) błędnym niezakwalifikowaniu wydatków związanych z kredytem bankowym do kosztów uzyskania przychodu wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że wydatki związane z kredytem bankowym na zakup udziału w lokalu użytkowym nie mogą być potraktowane jako nakłady na nieruchomość, poczynione w trakcie posiadania udziału w lokalu użytkowym, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. 5. art. 121 O.p. przejawiającego się w podważeniu zaufania podatnika do organów administracji, polegające na tym, że rozumienie pojęcia kosztów nabycia i nakładów zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, nie zostało wywiedzione z treści obowiązującego prawa, w szczególności z brzmienia innych przepisów ustawy, w tym przepisów stanowiących definicję legalną tych pojęć, a zostało dowolnie, przy braku pogłębionego uzasadnienia prawidłowości argumentacji, ustalone przez organ i przyjęte przez niego jako wiążąca definicja. Zdaniem Skarżącej zmiana interpretacji dokonana została przy naruszeniu prawa materialnego, polegającego na niewłaściwej wykładni normy, która przez organ poddana została reinterpretacji. Naruszenie to po pierwsze wyraża się w tym, że organ dla ustalenia znaczenia pojęcia "koszty nabycia" przyjął węższy katalog pojęć, niż ten, który zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. określa pojęcie "ceny nabycia". Tymczasem Minister Finansów w zmianie interpretacji przyjął, że kosztem nabycia (kosztem uzyskania przychodu) nie mogą być wydatki związane z kredytem bankowym na zakup udziału w lokalu użytkowym, a także z opłatą za projekt. W ocenie Skarżącej, organ przy swej ocenie posłużył się pojęciem wydatek, które nie występuje w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, a nie koszt, które jest pojęciem ustawowym. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że skarga, wniesiona w rozpoznawanej sprawie jest zasadna. Istota sprawy dotyczy rozumienia, na gruncie art. 22 ust.6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., pojęcia "koszt nabycia" nieruchomości. Z udzielonej interpretacji wynika, że koszt nabycia nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, organ zawęża do ceny nieruchomości wyrażonej w umowie oraz opłat notarialnych związanych z jej nabyciem. Strona skarżąca koszt nabycia nieruchomości wiąże ze wszystkimi wydatkami, jakie poniosła na nabycie nieruchomości, w tym kosztami kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Ustosunkowanie się do zarzutów skargi wymaga przytoczenia, mających zastosowanie w sprawie, regulacji prawych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przez upływem 5 lat od jej nabycia, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.6c tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania (art.22 ust.6c u.p.d.o.f.). Rozróżnić zatem należy koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód i oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są poniesione przez sprzedającego wydatki na: poszukiwanie nabywcy tj. koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży np. opłaty notarialne. Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują zaś wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek, poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Organ, udzielając interpretacji, pominął przepis art. 22g ust.3 ustawy, który za cenę nabycia uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu, faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca jest inny, niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. W ocenie Sądu, przyjęta w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków, poniesionych na nabycie nieruchomości, pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd za trafne uznaje powołane w skardze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 28.10.2010, I SA/Wr 801/10). W uzasadnieniu wyroku znajduje się szczegółowe wyjaśnienie stanowiska WSA we Wrocławiu, adekwatne do stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w sprawie niniejszej. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym odsetki oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez Skarżącą umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego, nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż cena, wynikająca z umowy kupna – sprzedaży nieruchomości. Określenie tych wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie poniesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu, co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w skardze. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, iż przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy i która uniemożliwia stosowanie art. 22 ust. 1 ustawy. Mimo iż ustawodawca wprost nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, nie można prawidłowo dekodować normy, zawartej w art. 22 ust. 6c, bez analizy art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym, koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić wykładnię art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 ww. ustawy.