I SA/Po 1247/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi WS na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1247/14 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2011 r. [...] reprezentowany przez doradcę podatkowego [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki działającej w reżimie SIF. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i tym samym będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "spółka"). Spółka będzie spółką inwestycyjną o kapitale zmiennym SICAV ("societe d'investissement a capital variable"), funkcjonującą w reżimie wyspecjalizowanego funduszu inwestycyjnego – dalej: "SIF". Spółka w reżimie SIF działać będzie na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. ("Ustawa o SIF"). Przyjęcie reżimu SIF pozostanie bez wpływu na formę prawną prowadzenia działalności, tj. spółka nadal będzie działać w formie spółki kapitałowej prawa luksemburskiego. Przyjęcie reżimu SIF oznacza jedynie, że spółka będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny, jednakże w dalszym ciągu będzie posiadać osobowość prawną jako spółka kapitałowa. W świetle definicji zawartej w art. 1 Ustawy o SIF, SIF stanowi przedsięwzięcie dla zbiorowego inwestowania w Luksemburgu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe inwestowanie środków funduszu w aktywa (ang. collective inwestment of their funds in assets). Co do zasady, spółka w reżimie SIF może inwestować w dowolne instrumenty finansowe i aktywa oraz nie może inwestować więcej niż 30% swoich aktywów w podobne papiery wartościowe, emitowane przez jednego emitenta. Zgodnie z przepisami luksemburskimi, SIF mogą założyć tylko "dobrze poinformowani inwestorzy". W przypadku SICAV kategoria ta obejmuje inwestorów instytucjonalnych i profesjonalnych oraz inwestorów indywidualnych, którzy potwierdzili pisemnie swój status "dobrze poinformowanych inwestorów", a także: (i) zainwestowali w SIF minimalne wymagane środki albo (ii) otrzymali od instytucji kredytowej lub firmy inwestycyjnej zaświadczenie, potwierdzające biegłość (wiedzę i doświadczenie) w ocenie tego rodzaju inwestycji. Spółka w reżimie SIF podlegać będzie zatwierdzeniu oraz nadzorowi Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (będącej odpowiednikiem polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Jakkolwiek uprzednia zgoda komisji nie jest wymagana do utworzenia spółki w reżimie SIF, stosowny wniosek musi zostać złożony do komisji w terminie miesiąca od zawiązania. Komisja zatwierdza również dokumenty założycielskie oraz depozytariusza spółki. Z racji sprawowanego nadzoru, Komisja Nadzoru Finansowego może również cofnąć zezwolenie na przyjęcie przez spółkę reżimu SIF. Zgodnie z art. 33 Ustawy o SIF, nadzór nad aktywami spółki w reżimie SIF sprawować będzie depozytariusz. Depozytariuszem może być podmiot będący "instytucją kredytową" w rozumieniu luksemburskiej ustawy o sektorze finansowym z dnia 5 kwietnia 1993 r. Depozytariusz musi mieć siedzibę w Luksemburgu lub prowadzić działalność w Luksemburgu na podstawie tzw. paszportu, mając siedzibę w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Spółka w reżimie SIF podlegać będzie obowiązkowi publikowania rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego i zweryfikowanego przez zewnętrznego audytora, który musi posiadać uprawnienia w Luksemburgu. Spółka, pomimo przyjęcia reżimu SIF, będzie posiadała rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegała tam, co do zasady, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie podlegać ona będzie w Luksemburgu zwolnieniu podmiotowemu w podatku dochodowym. Tzw. subscription tax w wysokości 0,01 % wartości aktywów netto funduszu będzie pobierany w Luksemburgu. Spółka zostanie akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę na terytorium Polski. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka działająca w reżimie SIF podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)? Zdaniem wnioskodawcy, spółka działająca w reżimie SIF podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do jej wydania: przedstawiony problem nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego); przepisy luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. nie mieszczą się w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. [...], reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, 2) art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji, 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona rozbudowała swoją argumentację. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi gdy organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organ bezzasadnie uznał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 O.p. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zawierającego wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odnoszącego się do okoliczności niewystępujących w niniejszej sprawie. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zagadnienie trybu procesowego, w jakim powinny reagować organy na abstrakcyjne, wielowariantowe wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 986/12 oraz 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3119/13 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ umocowany do wydania interpretacji, ze względu na unormowanie z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził, że konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie, sporów sądowych. Skład orzekający w pełni podziela powyższy pogląd. Wielowątkowość zagadnień pozbawia organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny. W powyższym przypadku nie jest jednak prawidłowe wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych. Przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić Wnioskodawcę możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Jeżeli w opisanych zdarzeniach przyszłych są niekonkretne elementy lub że opis ten jest niejasny, organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji jest wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków wniosku w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosku bez rozpoznania (art. 14g § 1w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej). Organ zatem bezpodstawnie uznał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ,ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, treści zaskarżonego postanowienia, skargi do sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu prawnego między stronami postępowania sądowego jest ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przepisie tym, dotyczącym zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych, mowa jest o instytucjach wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki w nim określone. Podobnie, jak ma to miejsce z innymi dziedzinami prawa polskiego, także w sytuacji, gdy ustawodawca polski odsyła do warunków określonych w innym ustawodawstwie, organ interpretacyjny musi uwzględnić tą okoliczność w wydawanej interpretacji. Przedmiotem interpretacji jest przepis polskiego prawa podatkowego, który nie został wyłączony od postępowania interpretacyjnego. Dla wydania interpretacji indywidualnej niezbędne jest zbadanie, czy opisany we wniosku podmiot spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. To natomiast wymaga szczegółowego i jednoznacznego przedstawienia przez wnioskodawcę jego sytuacji prawnej. W przypadku braków uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania trybu wskazanego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.