II FSK 1641/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1662/14 w sprawie ze skargi U. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-899/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz U. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1662/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi U. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zaznaczyła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. W obecnej chwili spółka jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Analiza sytuacji na rynku nakazuje spółce rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "K.s.h"). Spółka zaznaczyła, że przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka wskazała, że przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami K.s.h. nie spowoduje powstania po jej stronie jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów. Celem postępowania likwidacyjnego jest bowiem zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki. W konsekwencji, likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W ocenie organu uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". W ocenie organu spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składników majątku spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie organu podatkowego w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej omawianych składników majątkowych. 2. W skardze złożonej na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż przekazanie majątku strony jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie wskazał, na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie na gruncie u.p.d.o.p. konsekwencji podatkowych przekazania majątku spółki z o.o. na rzecz jej jedynego udziałowca na skutek likwidacji tej spółki. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że uznanie konkretnej wartości za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy jej otrzymanie spowoduje po stronie podatnika przysporzenie, skutkujące zwiększeniem jego aktywów pieniężnych lub/czy majątkowych. W konsekwencji, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy opisana przez skarżącą czynność prawna, doprowadzi do powstania po jej stronie przysporzenia. W ocenie Sądu, rzeczona czynność, podjęta w trybie K.s.h., nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Owe przysporzenie wystąpi natomiast po stronie jedynego udziałowca spółki tj. Skarbu Państwa, który otrzyma jej majątek likwidacyjny, w skład którego będzie wchodzić nieruchomość. Tym samym, Sąd podzielił stanowisko zajęte w tej kwestii przez skarżącą. W konsekwencji, przeciwne stanowisko organu intepretującego, które traktuje ową czynność za czynność odpłatną i mającą charakter zwolnienia się spółki z długu wobec udziałowca, uznać należy za nieuprawnione, gdyż nie ma oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Reasumując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że u spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji ww. normy. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla spółki przekazanie przez nią majątku jedynemu wspólnikowi, dokonane w związku z jej likwidacją, w szczególności, czy przekazanie to będzie skutkować uzyskaniem przychodu przez spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, a także Sądu pierwszej instancji, czynność taka nie spowoduje uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast według Ministra Finansów, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz jedynego wspólnika spółka osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej przyjętej dla procesu likwidacji wartości przekazanych wspólnikowi składników majątkowych. Podstawy prawnej opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika Minister Finansów upatrywał w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów wymienione zostały przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodzić trzeba się z Ministrem Finansów, gdy wskazuje on, że zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu tego przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie tej spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Należy zaaprobować odwołanie się do skutków postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami K.s.h. W myśl art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Według art. 282 § 1 K.s.h., regulującego zakres postępowania likwidacyjnego, celem działań likwidatora powinno być zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki (czynności likwidacyjne), zaś nowe interesy mogą wszczynać jedynie wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Brak jest podstaw do podzielenia poglądu Ministra Finansów, że spółka przekazująca majątek jedynemu wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika z zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h., które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc, w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 K.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10). Należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie, z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym, skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko spółki oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oparte na twierdzeniu przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać zatem należy za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).