II FSK 1558/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku); orzekł, że akt ten nie podlega wykonaniu (pkt 2 wyroku); zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z dnia 30 listopada 2012 r. P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółka podała, że należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P.), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej. Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy P., przy czym uzyskiwane przez spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych, spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli spółki (np. wskutek zwolnienia spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę P. Podkreśliła, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka wniosła o potwierdzenie, iż: 1) w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania; 2) wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wniosek spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną z 28 lutego 2013 r. nr [...]. W odniesieniu do pytania nr 2 stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego spółce finansowania nie powinno powodować konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie uwzględnionych w niej odsetek naliczonych, gdyż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań powinny być rozpatrywane wyłącznie w zakresie przychodów spółki, w oparciu o regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak spółka wskazywała, do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego spółce finansowania może dojść również po oddaniu środka trwałego do używania. Jednakże, w ocenie spółki, również w takim przypadku nie powinna zostać dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego, w której uwzględnione zostaną naliczone odsetki od udzielonego spółce finansowania. Interpretacją z 28 lutego 2013 r. nr [...] organ podatkowy stanowisko zaprezentowane przez spółkę uznał za: prawidłowe - w części dotyczącej korekty wartości początkowej; prawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania spowoduje powstanie przychodu podatkowego; nieprawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy przychód ten nie powstanie. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie mogą zaistnieć dwie sytuacje spowodowane wygaśnięciem zobowiązania, m.in. taka, że wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Wówczas dochodzi do sytuacji, w której spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego,a które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie (w całości lub części), a z tego tytułu spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Wówczas należy uznać, iż spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki. Skoro zatem spółka nie poniosła wydatku, to odpisy amortyzacyjne (w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania) dokonywane od wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 863/13, uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ podatkowy udzielił warunkowej odpowiedzi uzależniając stanowisko od kwestii powstania przychodu. Uznano, że taka interpretacja nie ma dla skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru i narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zagadnienie dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodu jest nierozerwalnie - zdaniem organu podatkowego - związane z kwestią powstania bądź nie przychodu podatkowego, to nie może on ograniczyć się do stwierdzenia, że "związku z tym, iż w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie". Podkreślono, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała na kwestie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek, zatem organ podatkowy był obowiązany do podatkowej oceny tej okoliczności również w kontekście art. 12 u.p.d.o.p., jeżeli jego zdaniem miało to wpływ na wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wykonując wskazówki Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie pytania, przez opisanie w sposób wyczerpujący na czym polegać będą oraz w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi wystąpią wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli i wskazanie, czy spółka przewiduje również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. spółka podała, że uzyskała finansowanie w formie pożyczki od C. Sp. z o.o., podmiotu należącego do Grupy P. (dalej: pożyczkodawca). Spółka była 100% udziałowcem pożyczkodawcy. Udzielone spółce finansowanie miało charakter odpłatny, co oznacza, że spółka była zobowiązana do wypłacenia pożyczkodawcy należnych odsetek zgodnie z warunkami zawartej umowy pożyczki. Zasadniczo finansowanie nie było dedykowane na realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Spółka przeznaczyła otrzymane finansowanie na realizację inwestycji obejmującej nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym naliczone odsetki od pożyczki w okresie realizacji inwestycji zostały zaliczone przez spółkę do wartości początkowej nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. W ramach restrukturyzacji grupy P. doszło do likwidacji pożyczkodawcy. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji pożyczkodawcy, pożyczkodawca był wierzycielem spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy - wierzytelność pożyczkowa pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] organ podatkowy ocenił stanowisko skarżącej w zakresie korekty wartości początkowej jako prawidłowe, natomiast w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z faktu, że wygaśnięcie zobowiązania nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego. Wskazał, że do wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia lecz przez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji pożyczkodawcy i podziału jego majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli pożyczkodawcy i spółki. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania spółki wobec pożyczkodawcy z tytułu pożyczki wraz z odsetkami przez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji pożyczkodawcy, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Dochodzi więc w tym przypadku do sytuacji, w której spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie, a spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Uznano, że spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki i odsetek (w wartości, w której jako odsetki należne powiększały koszt wytworzenia środka trwałego). Zaznaczył, wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że skoro spółka nie poniosła wydatku na spłatę pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tym zakresie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taki wniosek potwierdza brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., z której wynika, że część odpisów amortyzacyjnych dokonywana od środków trwałych, która odpowiada proporcjonalnie kwocie zwróconego w jakiejkolwiek formie wydatku lub kwocie odliczonej od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ jednak przepisy u.p.d.o.p. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie", pojęcie to powinno być, w ocenie organu podatkowego, w kontekście analizowanego przepisu interpretowane szeroko, tzn. w każdym przypadku, gdy podatnik nie poniesie wydatku na wytworzenie środka trwałego nie będzie mieć on prawa do zaliczenia w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Skoro zatem spółka otrzymała finansowanie (w formie pożyczki), z którego następnie realizowała inwestycje (do kosztu wytworzenia których zaliczała również odsetki naliczone od tej pożyczki), ale nie będzie zobowiązana do zwrotu tego finansowania, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tej części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.To powoduje, że nie można uznać, że wydatek na wytworzenie środka trwałego został w ostatecznym rozrachunku poniesiony z zasobów Spółki. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania nie skutkuje koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego. Ponieważ jednak wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki, niezbędna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, w części w której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek, zaliczonych do tejże wartości początkowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż nie zostały one poniesione przez spółkę, oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wygaśnięcie zobowiązań spółki w drodze konfuzji (w tym z tytułu odsetek od finansowania) stanowi zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. WSA uwzględniając skargę podniósł, że o ile zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzenie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi mieć charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter jest prawidłowe, o tyle odniesienie tego stwierdzenia do środków pochodzących z pożyczki jako środków pochodzących od osoby trzeciej jest nieprawidłowe. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięta na dany wydatek pożyczka, ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Zatem sfinansowanie wydatku pożyczką nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie. Skarżąca zatem dokonując wydatku na wytworzenie środka trwałego dokonywała go z zasobów własnych.Stwierdzenie to nie może także dotyczyć majątku przejętego przez skarżącą na skutek likwidacji osoby prawnej, bo wówczas także mamy do czynienia z majątkiem skarżącej, a nie osoby trzeciej. Rację ma – zdaniem WSA - skarżąca, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przewiduje zaś przypadek, w którym odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jest pośrednim powodem, dla którego korekta odpisów amortyzacyjnych jest konieczna. Jednak zważywszy na istotę odpisów amortyzacyjnych, jest to rozumowanie błędne. Ponadto trudno też uznać, że "konfuzja" to w istocie "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanowi bowiem wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. a zatem powinien być interpretowany ściśle, literalnie, nie zaś rozszerzająco. Tym bardziej,że mowa jest o przepisach prawa podatkowego. Zatem niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Pod pojęciem zaś "zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie" należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego (np. dotacja, subwencja). Sytuacja ta nie obejmuje przypadku "konfuzji" (gdzie mamy w istocie do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadającym im aktywów).W niniejszej sprawie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji osoby prawnej. Podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Nie dochodzi tutaj do zwrotu wydatków lecz raczej sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. Innymi słowy w niniejszej sprawie sama konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku. Tym samym błędny jest – zdaniem Sądu - pogląd organu podatkowego, że skarżąca powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek zaistniałej konfuzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa: 1) materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "ppsa"), tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 48 updop poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie powstanie konieczność dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowej zaistniałej w wyniku likwidacji pożyczkodawcy (osoby prawnej); - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 updop przez ich błędną wykładnie, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, w części w której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek, zaliczonych do tejże wartości początkowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pomimo, że nie zostały one poniesione przez Spółkę; - art.16 ust.1 pkt 48 w związku z art. 15 ust.1 updop przez błędną wykładnię i uznanie, iż wygaśnięcie zobowiązań Spółki w drodze konfuzji nie stanowi zwrotu wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych; 2) postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 §1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa oraz art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca i2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, niedostateczne wyjaśnienie przyjętych tez i ocen, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał pogląd, że skoro skarżąca otrzymała finansowanie (w formie pożyczki, od której naliczone odsetki zaliczyła do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych), ale nie będzie zobowiązana do zwrotu tego finansowania, ponieważ zobowiązanie to wygasło w drodze konfuzji, to odpisy amortyzacyjne (w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania) dokonywane od wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie można bowiem uznać, że wydatek na wytworzenie środka trwałego został w ostatecznym rozrachunku poniesiony z zasobów skarżącej. Wydatek ten sfinansował pożyczkodawca. Tym samym organ podtrzymał swoje stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązania nie skutkuje koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego. Ponieważ jednak wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki, niezbędna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Pierwszy i główny zarzut dotyczył wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, błędny jest pogląd strony i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie powstanie konieczność dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowej zaistniałej w wyniku likwidacji pożyczkodawcy. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że polski kodeks cywilny nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa, bez zaspokojenie wierzyciela. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10.03.1983r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz.115 czy z 7.02.2008r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). W świetle powyższego nie można podzielić poglądu organu, że "zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, obejmuje również sytuację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a więc dotyczącą konfuzji. Tym samym, w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. A więc rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za błędne stanowisko organu, że spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wskutek zaistniałej konfuzji. Charakter prawny konfuzji temu bowiem przeczy. Nie dochodzi bowiem do zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie, natomiast ma miejsce "zlanie się" wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków np. w formie dopłat, subwencji, dotacji (por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 160/14, wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1607/14). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Skoro więc w sprawie nie doszło do faktycznego otrzymania środków finansowych, to ww. przepis nie ma zastosowania, a co za tym idzie, podatnik nie był zobligowany do zmniejszenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji (do korekty odpisów amortyzacyjnych). We wniesionej skardze kasacyjnej organ akcentował ponadto, że w sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Nie można bowiem przepisów dotyczących amortyzacji interpretować w oderwaniu od zasad ogólnych. Zatem w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika. Z treści przywołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są szczególnym rodzajem kosztu podatkowego.Amortyzacja to proces rozkładania w czasie wartości środków trwałych. Normatywnie odpisy amortyzacyjne uregulowane zostały w art. 15 ust. 6 updop, w myśl którego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z wykładni literalnej ww. przepisu wynika zatem, że poza odwołaniem się do art. 16a – 16m, nakazuje on przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uwzględniać art. 16, a więc przepis, który m.in. stanowi, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i dlaczego. W odniesieniu do środków trwałych jako zasadę należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m u.p.d.o.p., a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust.1, jeżeli pozwala na to art.16 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1182/11). W związku z powyższym, Sąd nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że to art. 15 ust. 1 pełni rolę nadrzędną w zakresie ustalenia odpisów amortyzacyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił ponadto błędna wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 updop poprzez przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, w części w której dochodzi do wygaśnięcia z tytułu naliczonych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pomimo, że nie zostały poniesione przez spółkę. Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że za wartość początkową nabywanych środków trwałych,od której dokonuje się zaliczanych do kosztów odpisów amortyzacyjnych uważa się cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. koszty naliczonych odsetek(art. 16 g ust. 3 updop). Wartości początkowej nie zwiększają natomiast odsetki, nawet naliczone, które są należne za okres po jego przyjęciu do używania.Te ostanie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.A więc przy ustaleniu podstawy amortyzacji uwzględnia się naliczone odsetki, które choć nie zostały zapłacone,zwiększają wartość początkową składników podlegających amortyzacji. Tym samym nie mógł okazać się skuteczny zarzut organu,że odsetki zaliczone do wartości początkowej,ponieważ nie zostały poniesione przez spółkę nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Warunkiem uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego odsetek nie jest bowiem konieczność ich zapłaty, a naliczenia. Regulacje odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nie odwołują się poniesienia kosztów. Określają zasady ustalenia wartości początkowej środka trwałego, która to wartość stanowi podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (a więc obciążania kosztów uzyskania przychodów w czasie). Jak przyznał organ, fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego spółce finansowania zewnętrznego (z uwagi na konfuzję praw) nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego (nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego). W sprawie nie było więc konieczności dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego, co zresztą organ sam przyznał w zaskarżonej interpretacji. Skoro nie było podstawy do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego to również nie było podstawy do korekty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego środka trwałego (gdyż dokonuje się ich od wartości początkowej). Chybiony jest tez zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa postępowania tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Wbrew temu co twierdzi wnoszący skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócono uwagę, że ww. zarzut został sformułowany w sposób lakoniczny. A i nie sposób wbrew temu co twierdzi organ przyjąć, że wyrok WSA obarczony jest wadami, które uniemożliwiają jego kontrolę. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w myśl art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.