I SA/Wr 2498/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia z dnia [...] nr [...] wydana na rzecz A (dalej: strona/skarżąca) w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT). We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu takich kart w bankomatach strony lub bankomatach sieci współpracujących, a także w terminalach płatniczych. Dodatkowo strona pełni również funkcję akceptanta transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydawanych przez innych wystawców. W celu prawidłowego rozliczania transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem kart, strona korzysta m.in. z usług wyspecjalizowanych podmiotów umożliwiających przeprowadzenie rozliczeń finansowych, tj. z usługi świadczonej przez B (dalej: usługa B) oraz usługi świadczonej przez C (dalej: usługa C). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług strona jest podatnikiem zobligowanym do rozpoznania importu usług i rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT. B i C są międzynarodowymi organizacjami zarządzającymi systemem płatniczym, zrzeszającymi liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane odpowiednio ww. markami. Usługi świadczone na rzecz strony umożliwiają przetwarzanie transakcji, przeprowadzanie autoryzacji oraz rozliczanie finansowe transakcji wykonywanych przy pomocy kart pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów uczestniczących w danej transakcji oraz obsługę tych czynności. W ramach świadczonych usług wykonywane są w szczególności następujące rodzaje czynności: – przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń; – przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty; – przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego B i C oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart. Zastrzegła strona, że powyższy katalog czynności wchodzących w skład usług nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przedstawia kluczowe elementy tych usług. W zależności od potrzeb strony, usługodawcy mogą wykonywać w ramach świadczonej przez siebie usługi również inne czynności dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów strony, umożliwiające prawidłowe przetwarzanie, autoryzację i rozliczanie transakcji. Do takich dodatkowych czynności, które mogą być świadczone należą przykładowo: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików. Zauważyła strona, że niezależnie od faktu świadczenia dodatkowych czynności, globalnie czynności wykonywane w ramach świadczonych usług służą nadrzędnemu celowi, jakim jest przetwarzanie, autoryzacja oraz rozliczanie transakcji wykonywanych przy użyciu kart. Nabywane przez stronę usługi mają na celu doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych. Tym samym, w przypadku transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych strony lub w przypadku, gdy strona działa w charakterze akceptanta transakcji zrealizowanych za pośrednictwem kart wystawionych przez inne podmioty, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Konsekwencją nabywanej usługi jest obciążenie lub uznanie odpowiednimi kwotami rachunków podmiotów uczestniczących w danej transakcji podlegającej w danym momencie przetworzeniu, autoryzacji i rozliczeniu. Wynagrodzenie należne usługodawcom z tytułu świadczenia usługi jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwa podmioty w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach. Niektóre opłaty mogą mieć charakter stały. Wynagrodzenie może być płatne jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych ustalonych okresach czasu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy nabywana usługa B i C korzysta ze zwolnienia od podatku VAT? Zdaniem strony obie usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Argumentowała stron, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, zwolnione od podatku VAT są "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług". Wskazała, że przepisy ustawy VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć sformułowania użyte w przepisach dotyczących zwolnień od podatku VAT dla usług finansowych, w tym również sformułowania użyte w powyższym przepisie. Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji. Prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych (np. orzeczenie TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj z dnia 28 lipca 2011 r.). Zdaniem strony w sprawie usługi powodują, że zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach realizowanych kartami płatniczymi, które dzięki usłudze B i C są przetwarzane, autoryzowane i rozliczane. Konsekwencją nabywanej usługi jest bowiem obciążenie lub uznanie odpowiednimi kwotami rachunków podmiotów uczestniczących w danej transakcji podlegającej w danym momencie przetworzeniu, autoryzacji i rozliczeniu. Bez nabycia usług nie byłoby możliwe przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem karty płatniczej. Usługa "A" i usługa "B" stanowią zatem istotę usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, tj. usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Podkreśliła strona, że nabywane usługi spełniają definicję transakcji płatniczej, o jakiej mowa w art. 2 pkt 29 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Definicja transakcji płatniczej potwierdza stanowisko strony w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanej usługi, tj. usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. W opinii strony na możliwość uznania nabywanej usługi za usługę zwolnioną od podatku VAT nie wpływa sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcom, polegający na odrębnym ustalaniu opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwie instytucje na rzecz strony w ramach świadczonej usługi przetwarzania, autoryzacji i rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi. Sam sposób rozliczania wynagrodzenia jest jedynie kwestią czysto techniczną, wynikającą z przyjętego sposobu rozliczania usługi. Powołała się strona na orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3234/12), w którym sąd potwierdza stanowisko strony. Dalej wskazała strona, że zarówno w ustawie VAT, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost definiowałaby świadczenia złożone i regulowałaby zasady opodatkowania takiego świadczenia podatkiem VAT. Zdaniem strony, aby dwie lub więcej usług tworzyło świadczenie złożone, wszystkie czynności tworzące to świadczenie muszą być w mniemaniu klienta (odbiorcy usługi) jedną kompleksową usługą. Ponadto, część świadczeń przypadających na świadczenie złożone musi mieć charakter kluczowy, podczas gdy pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Przywołała strona orzeczenia TSUE, wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE w wyroku w sprawie C-425/06 Part Service Srl., wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro TSUE. Zdaniem strony poszczególne świadczenia dodatkowe jakie mogą być realizowane w ramach usługi B i C (jak np. wskazane w stanie sprawy sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików) sprowadzają się każdorazowo do prawidłowego przetworzenia, autoryzacji i rozliczenia transakcji płatniczej oraz jej obsługi. Tym samym stanowią one element pomocniczy do głównego świadczenia, jakim jest przetworzenie, autoryzacja i rozliczenie transakcji płatniczej, a zatem nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Świadczenia te, gdyby były realizowane odrębnie, nie miałyby z perspektywy strony jako ich nabywcy żadnej wartości, gdyż mają one rację bytu jedynie w ramach całościowej usługi. W konsekwencji, rozdzielenie usług na pojedyncze świadczenia z perspektywy podatku VAT byłoby zabiegiem sztucznym i niezgodnym z ekonomicznym sensem i istotą usługi. W ocenie strony usługa B i C powinny z perspektywy podatku VAT być traktowane jako jedna usługa, korzystająca w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytoczył organ przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 uVAT oraz art. 131 i art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Następnie odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził organ podatkowy, że w sprawie nie można uznać, że nabywane przez stronę usługi spełniają przesłanki usługi złożonej, a świadczenia dodatkowe, jakie mogą być realizowane w ramach usługi (np. sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików) stanowią element pomocniczy do głównego świadczenia, a zatem nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Zdaniem organu podatkowego w sprawie brak przesłanek do uznania usługi za kompleksową, skoro wynagrodzenie jest ustalane jako "suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwa podmioty w ramach świadczonej usługi". Dlatego Dalej przeanalizował organ kwestię, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych usług korzystają ze zwolnienia i w tym celu poddał jednostkowej ocenie poszczególne czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT i art. 43 ust. 13 uVAT. Zauważył organ podatkowy, że uVAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Odwołał się organ podatkowy do orzeczenia TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25) do art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873), art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6, art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) – i stwierdził, że nabywane przez stronę w ramach uczestnictwa w systemach płatności organizowanych usługodawców usługi, nie spełniają/nie będą spełniały żadnej z przesłanek do uznania za mieszczące się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Zdaniem organu podatkowego usług nie można uznać za usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" i nie korzystają one ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. W dalszej kolejności poddał organ analizie kwestię, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 uVAT. Powołał się organ na orzeczecznictwo TSUE - wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C 169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24) i stwierdził, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Dlatego sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. Odnosząc się do stanu sprawy uznał organ podatkowy, że przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń; przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty; przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart - prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Zdaniem organu takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają one bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem usługi te spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 uVAT. - stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co do pozostałych usług takich jak: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesyłanie plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików to zdaniem organu podatkowego stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT. W trakcie świadczenia tych usług, usługodawca nie ingeruje (inaczej niż w przypadku np. przeprowadzania autoryzacji transakcji), w proces dokonywania płatności przy użyciu karty. Reasumując wskazał organ podatkowy, ze nabywana składająca się z czynności, tj.: – przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń; – przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty; – przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego "A" i "B" oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart, korzysta i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43a ust. 1 pkt 40 ustawy. Natomiast import pozostałych usług nabywanych przez stronę tj.: dodatkowych czynności polegających na: sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych, transmisji plików nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 uVAT. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podniosła zarzuty naruszenia: - art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT przez błędna wykładnię i uznanie, że usługi nabywane przez stronę nie stanowią usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i nie ma do nich zastosowania zwolnienie; - art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT w zw. z art. 5 ustawy Prawo bankowe przez uznanie, że usługi nabywane przez stronę nie spełniają kryteriów uznania za czynności bankowe i nie stanowią usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a są to czynności faktyczne stanowiące obsługę procesów związanych ze świadczeniem przez stronę usług w zakresie transakcji płatniczych i nie są objęte zwolnieniem; - art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT przez błędną wykładnię i uznanie, że usługi nie stanowią usług złożonych i nie korzystają ze zwolnienia; - art. 43 ust. 13 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabywane usługi stanowią element usługi finansowej, a nie są samodzielnymi usługami w zakresie transakcji płatniczych. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku powołując się orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W replice na odpowiedź na skargę strona podtrzymała stawiane zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Działając w ww. granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest objęcie zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT i art. 43 ust. 13 uVAT usług nabywanych przez stronę od B i C, które umożliwiają przetwarzanie transakcji, przeprowadzanie autoryzacji oraz rozliczanie finansowe transakcji wykonywanych przy pomocy kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów uczestniczących w danej transakcji oraz obsługę tych czynności. Strona wszystkie wskazane we wniosku czynności uznała jako stanowiące usługą kompleksową w ramach transakcji płatniczej i twierdziła, że korzystają one ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie występuje usługa kompleksowa i art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT nie będzie miał zastosowania. Natomiast nabywane usługi obejmujące przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń; przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty; przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego B i C oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart – uznał organ podatkowy za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. pkt 40 uVAT. Natomiast import pozostałych usług (sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesyłanie plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików) jako czynności techniczne zdaniem organu podatkowego nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 uVAT. W tym miejscu wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadały się już sądy administracyjne, w tym m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12, z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach. Z tego względu, tezy i twierdzenia w nich prezentowane Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne. W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że część usług nabywanych od B i C, m.in. sporządzanie raportów, przesyłanie plików, transmisja plików (przykładowo wskazanych we wniosku), w ogóle nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ wg organu podatkowego są to czynności techniczne, podczas dokonywania których usługodawca nie ingeruje w proces dokonywania płatności przy użyciu kart. Jako nieprawidłowe ocenia również stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie występuje usługa złożona i nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Zdaniem Sądu usługi opisane we wniosku (wszystkie) stanowią usługę kompleksową związaną z transakcjami płatniczymi, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powtórzy Sąd za NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1489/13, że w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 –teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 –teza). W sprawie usługi wskazywane przez stronę stanowią integralny element transakcji płatniczych, zarówno, autoryzacja, przetwarzanie transakcji, jak i transmisja plików, przesył plików z danymi o operacjach i sporządzanie raportów są elementami transakcji płatniczych. Z punktu widzenia banku, świadczone przez B i C usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Na ocenę usługi jako kompleksowej nie wpływa również decydująco sposób kalkulacji ceny. Sposób wyliczenia wynagrodzenia nie zmienia spójności, jedności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi. Orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property) kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania traktuje tylko pomocniczo, tj. uznaje za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może decydować o przyjęciu koncepcji jednej usługi kompleksowej bądź wielu usług odrębnych. Na plan pierwszy wysuwa jednak kwestię ekonomicznego związku poszczególnych elementów nabywanej usługi. W powołanych wyrokach NSA, wskazano także na możliwość zwolnienia w przypadku tego rodzaju usług jak w sprawie, na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 uVAT polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, a mianowicie stwierdził, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r., obejmujący zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT) nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile: - stanowią odróżniającą się całość, - są specyficzne dla transakcji zwolnionych, - mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia ustawy o VAT). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267). W wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. NSA doszedł następnie do wniosku, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268). Sąd podzielając poglądy z wyroku I FSK 339/12, co do spornych i w tej sprawie przepisów uważa, że uznane za czynności techniczne przez organ podatkowy usługi transmisji plików, przesył plików z danymi o operacjach, sporządzanie raportów (które mają umożliwić prawidłowe przetworzenie, autoryzację i rozliczenie transakcji kartami płatniczymi) są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych – transakcji płatniczych. A zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. O ksztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.