III SA/Wa 3110/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., wszczął wobec A. M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Organ ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. w kwocie 7 278 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 14 grudnia 2007 r., to jest do dnia nabycia przez męża Strony nieruchomości rolnej położonej w P. , dochody Strony stanowiące źródło pokrycia jej wydatków w ww. okresie wyniosły 222 262, 92 zł, natomiast wydatki przypadające na Stronę w wysokości ½ poniesionych w ww. okresie wydatków, wyliczone zostały w kwocie łącznej 225 137, 76 zł. W związku z powyższym za okres od 1 stycznia 2007 r. do 14 grudnia 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 2 874, 84 zł. Za okres od dnia 15 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., dochody Strony wyniosły 2 949, 80 zł, natomiast wydatki przypadające na Stronę w wysokości ½ poniesionych w ww. okresie wydatków, wyliczone zostały w kwocie łącznej 9 778, 48 zł. Stąd, za okres od 15 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 6 828,68 zł. Wyliczając środki finansowe mogące stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r. Organ podatkowy nie przyjął: - oszczędności gotówkowych pochodzących z uzyskiwanych przez męża Strony dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, tj. z prowadzonych w latach 1978 - 1990 trzech ferm drobiu oraz w latach 1990 - 1993 ubojni drobiu pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] , gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów lub informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych z powyższych źródeł. Natomiast na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. zeznań podatkowych PTT i CIT, informacji PIT-16A oraz deklaracji PCC-1 uznano, iż dochody małżonków za lata 1997 - 2006, w poszczególnych latach kształtowały się poniżej minimum egzystencji dla gospodarstw pracowniczych. Nadto trudności finansowe małżonków potwierdzają m.in. materiały z postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec wspólników spółki cywilnej J. S. – M.S. oraz "S. " Sp. z. o. o., - oszczędności pochodzących ze sprzedaży przez męża Strony nieruchomości położonej w J. (akt notarialny z dnia [...] marca 1981 r. Rep. A Nr [...] ) z uwagi na nie uprawdopodobnienie okoliczności ich przechowywania ani inwestowania od 1981 r. do 2007 r., najpierw w złoto, a później w walutę obcą, oraz - oszczędności z tytułu rzekomo otrzymywanych przez męża Strony dywidend z zagranicy, z uwagi na nieprzedłożenie żadnych dokumentów stwierdzających źródło i legalność uzyskiwania ww. dochodów za granicą oraz ich opodatkowania. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze fakt zakupu przez męża Strony w dniu 14 grudnia 2007 r. do majątku osobistego za fundusze własne nieruchomości rolnej o powierzchni 4 6618 ha, położonej w P. , za cenę 300 000 zł, Naczelnik dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Strony w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 9 703, 52 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik ustalił, że wydatki poniesione przez Stronę w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "updof" lub "ustawą", Naczelnik ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 7 278 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Z kolei pismem z dnia 17 września 2013 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] września 2013 r., uchylił decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor zalecił przeprowadzenie pełnej analizy dokonanych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.), a także wyjaśnienie wszelkich wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r., w szczególności ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, jak też okoliczność posiadania przez małżonków jakichkolwiek lokat bankowych, ustalenie daty poniesienia wydatku związanego z nabyciem samochodu marki [...] , faktycznej kwoty dochodu pozostającego do dyspozycji Strony z tytułu prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w 2007 r., tj. przy uwzględnieniu wyniku finansowego w ujęciu kasowym wysokości mienia zgromadzonego przez Stronę na początek badanego okresu, jak też charakteru środków uzyskiwanych z zagranicy, otrzymywania darowizn przez Stronę i jej męża, nabycia przez nich spadków, zakupu przez męża Strony udziałów w spółce D. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na Łotwie, wszelkich udzielanych przez małżonków pożyczek oraz wyjaśnienie, czy składane były przez Stronę zeznania podatkowe za lata 2001-2006 i w konsekwencji, jakie wartości zostały w nich wykazane. Ponadto Dyrektor wskazał, iż niezbędne jest ustalenie daty, od której pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa, a także jakim majątkiem dysponowali małżonkowie w badanym roku i z jakiego majątku ponoszone były wydatki. Podkreślił, iż w pierwszej kolejności niezbędne jest zatem ustalenie momentów oraz kwot poniesionych przez podatnika wydatków w roku podatkowym, następnie zbadanie czy wartości te mają pokrycie w mieniu zgromadzonym uprzednio, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej nierozstrzygnięcie wniosku z dnia 17 września 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją przepisu będącego podstawą postępowania. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie dochodu ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/1 oraz II FSK 2370/11, podniosła, że fiskus nie może nakładać podatku od nieujawnionych źródeł, co oznacza konieczność odstąpienia od prowadzonego postępowania w całości. Zdaniem Skarżącej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r., niemniej przepisy, w stosunku do których orzeczono niezgodność z Konstytucją, mają znaczenie i identyczne odzwierciedlenie również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2007 r. Tym samym, w opinii Skarżącej, decyzja stała się bezprzedmiotowa, a wniosek o umorzenie postępowania konieczny i w całości zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2986/13 zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13. Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postepowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 8 – 14 zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, jakie okoliczności faktyczne sprawy powinny być wyjaśnione przez Organ I instancji. Ponieważ w skardze nie zakwestionowano konieczności dokonania tych dalszych czynności dowodowych, a ponadto nie zakwestionowano oceny, iż niezbędne jest w związku z tym przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez Naczelnika, Sąd wskazuje lakonicznie, iż w sprawie zaszła podstawa dla zastosowania przez Dyrektora art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała, że Organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09. W tym wyroku Trybunał rzeczywiście ocenił, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z Konstytucją, a przy tym nie odroczył utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na jakiś czas od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Niemniej ta niekonstytucyjność dotyczy brzmienia przepisu z lat 1998 – 2006. W niniejszej natomiast sprawie przedmiotem postępowania są ewentualne nieujawnione przychody Skarżącej osiągnięte w roku 2007. Wskazany wyrok Trybunału nie dotyczy zatem niniejszej sprawy. Sprawy tej dotyczy wyrok Trybunału, który zapadł w dniu 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. W tym wyroku Trybunał co prawda także uznał stosowny przepis ustawy za niekonstytucyjny, ale odroczył utratę jego mocy na okres 18 miesięcy od ogłoszenia swojego wyroku z 29 lipca 2014 r. Zatem w dniu, kiedy wydawana była zaskarżona decyzja z [...] września 2013 r., istniała podstawa materialnoprawna do orzekania w przedmiocie zobowiązania za rok 2007 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Zresztą podstawa ta istnieje nadal, gdyż wspomniany termin 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Nie istniały więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji powody, dla których postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Przyznać należy, że w orzecznictwie NSA odnotować można wyroki, które skutki orzeczenia Trybunału z 18 lipca 2013 r. rozciągają na art. 20 ust. 3 ustawy także w brzmieniu począwszy od 1 stycznia 2007 r. Wyroki te zapadły jednak przed drugim ze wspomnianych orzeczeń Trybunału, tj. przed 29 lipca 2014 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.