III SA/Wa 1667/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-745/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), wnioskiem z 21 października 2013 r. (uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r.) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta, oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody związanej z zakupem produktów Kontrahenta. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że świadczy usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, w skład których między innymi wchodzi koordynacja akcji sprzedaży premiowej z limitowaną ilością nagród (otrzymanie przyrzeczonej nagrody nie jest związane z jakąkolwiek inną aktywnością uczestnika jak tylko zakup produktu i zgłoszenie udziału). Występuje w roli koordynatora powyższych akcji promocyjnych, działając w imieniu i na rzecz swoich klientów. Akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Skarżącej (dalej: Kontrahenci). Podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin określający prawa i obowiązki Spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 22¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), oraz działania Koordynatora. Podstawą organizacji takiej akcji promocyjnej jest prawidłowo sformułowany regulamin, określający, iż nagroda należy się każdemu konsumentowi, który dokona zakupu produktów produkowanych lub wprowadzanych do obrotu na terytorium RP przez Kontrahenta, za pośrednictwem placówek detalicznych. Dodatkowym warunkiem jest zgłoszenie się przez konsumenta bądź do punktu wydawania nagród, bądź przesłanie zgłoszenia z dowodami zakupów produktów listem poleconym do Koordynatora i niewyczerpanie puli nagród. Dodatkowo udział w akcji promocyjnej ograniczony jest czasowo stosownie do postanowień regulaminu. Prawo do nagrody w akcji promocyjnej przysługuje każdej osobie, która w okresie trwania sprzedaży premiowej lub do wyczerpania zapasów, dokona zakupu produktu z oferty Kontrahenta (zakup określonego towaru, określonej usługi, za określoną kwotę). Otrzymanie nagrody nie jest zdarzeniem losowym, co oznacza, że istnieje gwarancja otrzymania premii po spełnieniu warunków określonych w regulaminie. Nagrodę otrzymuje podmiot, który dokonał zakupu, na podstawie dowodu zakupu lub opakowania. Laureaci w akcjach sprzedaży premiowej nagradzani są w trakcie trwania akcji marketingowej jednak do wyczerpania puli nagród określonej w regulaminie akcji, nagrodami rzeczowymi. Nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że w konkursach nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz jej współpracownicy (organizatora) jak również Kontrahenta. Akcja promocyjna obejmuje swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub wybrane placówki handlowe. Akcja promocyjna realizowana jest w celu zwiększenia popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu na terytorium RP przez Kontrahentów. Akcja stanowi więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru Kontrahenta dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej, gdyż nagroda wydawana jest osobie, która nabyła określony towar. Kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów. W piśmie uzupełniającym wskazała, iż że ciężar ekonomiczny organizowanych akcji promocyjno-reklamowych ponosi w całości jej kontrahent. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z dwoma pytaniami: 1) Czy obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego, obciąża Spółkę jako podmiot odpowiedzialny za wydanie i wydający nagrody laureatom w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")? 2) Czy wydanie przez Spółkę nagrody o wartości nie przekraczającej 760 zł (brutto), w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany (ten zakup) w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, w opisanej akcji promocyjnej Spółka jako koordynator akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, podmiot faktycznie wydający nagrody stosownie do regulaminu akcji promocyjnej, zobowiązana jest stosownie do treści art. 41 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród otrzymanych w akcji sprzedaży premiowej. Akcja promocyjna - potocznie funkcjonująca jako sprzedaż premiowa - polegająca na premiowaniu konsumenckich zakupów produktów promocyjnych wprowadzanych na rynek przez Kontrahentów (przy czym zakup produktów promocyjnych odbywa się nie bezpośrednio u Kontrahentów, a w sieciach detalicznych) nagrodą o wartości nie przekraczającej 760 zł (brutto), spełnia wszelkie wymogi, aby wartość nagrody otrzymywanej przez osoby fizyczne w związku z ich udziałem w akcji podlegała zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z 6 grudnia 1995 r., ([...]), w którym stwierdzono, że sprzedaż premiowa polega na dołączaniu do każdego sprzedawanego w danym okresie wyrobu nagrody. Polega więc ona na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów. Natomiast pismo Ministra Finansów z 29 kwietnia 1998 r., [...] wyjaśnia charakter sprzedaży premiowej jako przyznanie nagrody w określonej wysokości każdemu nabywcy towaru, który spełni wymagane warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych. Zwróciła uwagę, iż organizatorem akcji sprzedaży premiowej i równocześnie przyrzekającym nagrody jest jej Kontrahent, a nie bezpośredni sprzedawcy będący stroną umowy sprzedaży produktów promocyjnych z odbiorcą końcowym - konsumentami. Oceniła, iż nie można akcji sprzedaży premiowej utożsamiać z tzw. konstrukcją "umowy sprzedaży premiowej", nie znaną polskiemu prawu. Zaznaczyła, iż wymierne korzyści z tytułu organizacji akcji sprzedaży premiowej w postaci wzrostu przychodów ze sprzedaży promocyjnych towarów lub usług określonych w regulaminie akcji wystąpią zarówno u sprzedawcy jak i u Kontrahenta Spółki - producenta lub wprowadzającego produkt na rynek. Ponadto organizowane przez spółkę akcje sprzedaży premiowej mają charakter ogólnopolski, a nie lokalny, wobec czego jedyną możliwością przeprowadzenia akcji jest jej organizacja właśnie przez producenta (a nie sprzedawców detalicznych) w tym przy udziale Spółki, jako podmiotu mającego know-how i profesjonalnie zajmującego się reklamą i prowadzeniem działań marketingowych. Interpretacja zawężająca w odniesieniu do pojęcia akcji sprzedaży premiowej, umożliwiająca prowadzenie tych akcji wyłącznie przez bezpośredniego i końcowego zbywcę towaru lub usługi konsumentowi, jest w jej ocenie nie do pogodzenia z wykładnią przepisu oraz duchem akcji sprzedaży premiowej. Z wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżąca wywiodła, iż wolą ustawodawcy jest, aby zwolnieniem przedmiotowym objęta była - w granicach limitu 760 zł - wartość nagrody otrzymanej przez osobę fizyczną (konsumentów) związanej z nabywaniem przez nią towarów lub usług. Jako nie mającą znaczenia wskazała okoliczność osoby wydającej nagrodę oraz osoby sprzedawcy towaru lub usługi. W akcji organizowanej przez Kontrahenta premiowany jest zakup jego produktów, a bezpośrednim beneficjentem jest konsument który ów produkt nabył, Skonstatowała, iż wartość tej nagrody stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. winna podlegać zwolnieniu, o ile nie przekracza wartości 760 zł. Ponadto Skarżąca wskazała, iż akcja premiowania zakupu, ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danego towaru, nie zaś promocję określonego zbywcy - będącego stroną umowy sprzedaży. Interpretacja, stosownie do której sprzedaż premiowa ogranicza się wyłącznie do stosunku prawnego między zbywcą a nabywcą w istocie wpływa negatywnie na rynek, premiuje bowiem duże sieci handlowe, które dysponują budżetem na przeprowadzenie takowej akcji - premiowania zakupu, co w przypadku małych przedsiębiorców jest na dłuższą metę niemożliwe. Wyjaśniła, że organizacja akcji o modelu sprzedaży premiowej bez względu na osobę organizatora i przyrzekającego nagrodę, powoduje tożsamy efekt ekonomiczny w postaci wzrostu sprzedaży produktów (towarów lub usług ) objętych akcją od producenta, po hurtowników a skończywszy na sprzedawcach detalicznych. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że stanowisko Skarżącej jest: 1) nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup usług Kontrahenta oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody za zakup usług Kontrahenta; 2) prawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup towarów Kontrahenta. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 42a u.p.d.o.f. i art. 22¹, art. 535, art. 353 § 1 i § 2 K.c. i wskazał, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Zdaniem organu, nagrody wydawane przez Skarżącą w związku z dokonywanym przez konsumenta zakupem w punktach handlu detalicznego oferowanych przez Kontrahenta usług, nie będą związane ze sprzedażą premiową. Nie stanowią bowiem sprzedaży mającej na celu przeniesienie na konsumenta własności rzeczy. W konsekwencji nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wydanie przez Spółkę nagrody w akcji promocyjnej promującej zakup usług wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowanej w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta), nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania, natomiast będzie powodowało powstanie przychodu, po stronie konsumenta, który je otrzyma kwalifikowanego do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, na Skarżącej, jako koordynatorze akcji promocyjnej, działającej w imieniu i na rzecz Kontrahenta nie będą ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w powołanym powyżej art. 42a u.p.d.o.f. Obowiązki te ciążyły będą na organizatorze - Kontrahencie, ponoszącym ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, zlecającym Spółce obsługę akcji promocyjnej, mającej na celu zwiększenie popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu przez Kontrahentów, stanowiącej formę uatrakcyjnienia zakupu danego produktu Kontrahenta. Okoliczność zlecenia przez Kontrahenta koordynacji obsługi akcji promocyjnej na zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem, nie powoduje, że na Spółce wydającej nagrody spoczywały będą obowiązki informacyjne. Jednocześnie stwierdził, iż w sytuacji wydawania przez Spółkę nagród w związku z dokonywanym przez konsumenta zakupem w punktach handlu detalicznego oferowanych przez Kontrahenta towarów, nagroda będzie związana ze sprzedażą premiową. Do wydawanych przez Spółkę nagród związanych ze sprzedażą premiową z tytułu dokonywanych przez konsumentów w ramach koordynowanej przez Spółkę akcji promocyjnej zakupu towarów Kontrahenta będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., gdyż dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Reasumując, w przypadku wydania przez Skarżącą nagrody o wartości nie przekraczającej 760 zł (brutto) w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez jej klienta, będzie ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa, nie wchodzi natomiast w grę, gdy wydawanie nagród o wartości nie przekraczającej 760 zł (brutto) dokonywane będzie w ramach akcji promocyjnej promującej usługi oferowane przez klienta Skarżącej. Płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego będzie organizator - Kontrahent, ponoszący ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zleci Spółce - koordynatorowi akcji promocyjnej. Pobrany zryczałtowany podatek powinien być przekazany do urzędu skarbowego właściwego według siedziby Kontrahenta. Do sporządzenia i przekazania do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji podatkowej PIT-8AR obowiązany będzie również Kontrahent, a nie Skarżąca. Pismem z 29 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 11 marca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i uznanie, że pojęcie sprzedaży premiowej odnosi się wyłącznie do cywilnoprawnej konstrukcji umowy sprzedaży, a więc umowy, której przedmiotem pozostaje zawsze przeniesienie własności rzeczy. W ocenie Skarżącej poprawna wykładnia wskazanych przepisów prawa podatkowego nakazuje uznać, iż sprzedaż premiowa to akcja promocyjna, w ramach której osobie zawierającej jedną lub wiele umów sprzedaży towarów albo umów odpłatnej dostawy usług, wydaje się dodatkowo premię o określonej wartości materialnej; - błędne zastosowanie art. 42a u.p.d.o.f. przez uznanie, że wymienionym w tym przepisie podmiotem, który dokonuje wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy w opisanym stanie faktycznym nie jest Skarżąca, rzeczywiście nabywająca i wydająca nagrody, lecz klient, który ponosi ciężar ekonomiczny akcji, na zlecenie którego działa Skarżąca; - przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że wymienionym w tym przepisie podmiotem, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 tej ustawy, w opisanym stanie faktycznym, nie jest Skarżąca, faktycznie nabywająca i wydająca nagrody, lecz klient, który ponosi ciężar ekonomiczny akcji, na zlecenie którego działa Skarżąca. Zdaniem Skarżącej zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia pojęcia "sprzedaży premiowej" jest nadmiernie zawężająca przez wybiórcze jedynie jej zastosowanie w odniesieniu do tego pojęcia wykładni systemowej. Podniosła zarzut pominięcia wykładni celowościowej. Dodatkowo organ odwołał się do wniosków płynących z wykładni literalnej pojęcia sprzedaży, wypracowanej przez prawo cywilne, pomijając kontekst rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Skarżąca akceptując wywody organu dotyczące premiowego charakteru sprzedaży w związku z przekazywaniem klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie klientów Strony będących sprzedawcami towarów, jak i będących usługodawcami z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Skonstatowała, iż istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta pozostaje taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży towarów lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Zawężenie rozumienie pojęcia sprzedaży premiowej z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie znajduje zatem podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2014 r. Na tym tle powstał między stronami spór co do tego, czy na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. na Skarżącej ciąży obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego (pytanie 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji) oraz czy wydanie przez Skarżącą nagród o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (pytanie 2). Zdaniem Spółki, na obydwa pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej premiującej zakup usług Kontrahenta i ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody, natomiast za prawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej premiującej zakup towarów Kontrahenta. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Norma wyrażona w tym przepisie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z art. 41 ust.4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych między innymi w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ryczałt od nagród związanych ze sprzedażą premiową, a w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale chodzi tu o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia. Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego, jak i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż np. w prawie cywilnym. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu rozumianego w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Jak wynika z art. 535 K.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne ( wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej u.p.d.o.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny. Jak z tego wynika, nie było podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży premiowej w zależności od tego, czy premiowana jest sprzedaż towarów, czy sprzedaż usług. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w kierunku zmian ustawodawczych – przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) przez wprowadzenie do niego zwrotu: "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług". Sąd podziela także stanowisko Skarżącej co do tego, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W związku z przedmiotowym charakterem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz brzmieniem przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 4 tej ustawy nie sposób przyjąć, że płatnikiem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (w razie wartości nagrody wykraczającej poza ramy zwolnienia) będzie sprzedający. Zdaniem Sądu, wniosek taki z przepisów tych nie wynika, a wręcz przeciwnie, jak należy przyjąć, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę (Skarżącej), a nie na sprzedawcy (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 381/13, CBOSA). Biorąc to wszystko pod uwagę zaskarżoną interpretację należało ocenić jako wydaną z naruszeniem norm prawa materialnego, przez oparcie jej na błędnej, zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ograniczającej pojęcie sprzedaży premiowej do sprzedaży towarów. Zaskarżona interpretacja narusza też prawo procesowe, nie uzasadniono w niej bowiem w dostatecznym stopniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykładni przepisu art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., ograniczając się do wyrażenia poglądu odmiennego niż Spółka. Wszystko to stanowi to uchybienie przepisom art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyda interpretację z uwzględnieniem stanowiska Sądu oraz biorąc pod uwagę wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd – na podstawę art. 146 § 1 p.p.s.a. – orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r poz. 490), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200 zł.