I SA/Łd 1208/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. w W. w dniu 24 kwietnia 2014 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego. Spółka wskazała, że prowadzi działalność produkcyjną w ramach, której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego. Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się m.in. wymiana, uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych, prowadzone są cyklicznie, w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw, wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych, wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu, także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych. Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych spółka wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych. Zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych, jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności. Dla celów bilansowych spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zgodnie z którymi materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny". Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Składniki, o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania. Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych. W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, że spółka dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym. Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: w którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy? Zdaniem spółki momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.: - w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych spółki; - w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu. W ocenie spółki za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, że ponoszone przez spółkę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie. Dodano, że nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Konsekwentnie wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej, według spółki należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.. Dalej spółka, wskazując na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uznała za moment poniesienia kosztu dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego. Zauważono ponadto, że remont roczny jako aktywo rzeczowe obejmuje dwojakiego rodzaju mienie, tj. części i materiały zakupione i zużyte bezpośrednio w celu przeprowadzenia remontu rocznego (z pominięciem tzw. magazynu technicznego) oraz materiały, które spółka nabyła uprzednio w charakterze zapasu, w formie tzw. "magazynu technicznego". Zdaniem spółki o ile w pierwszym przypadku jednoznaczny charakter i przeznaczenie zakupionego mienia oraz moment zakupu nie daje nasuwa wątpliwości odnośnie związku tego mienia z remontem, o tyle druga z wymienionej kategorii tzn. zapas magazynowy może mieć przeznaczenie wielorakie. Części zgromadzone na magazynie technicznym mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać sprzedane, jako element nieprzydatny, mogą wreszcie zostać wykorzystane na potrzeby remontu rocznego. Oznacza to, iż dopiero w momencie pobrania części z magazynu technicznego celem wykorzystania ich w ramach remontu rocznego, istnieją warunki do uznania ich za koszt pośredni związany z prowadzonym remontem rocznym. Zatem w odniesieniu do materiałów stanowiących zapas, pobieranych z magazynu technicznego, ich wartość może zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów spółki na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części udokumentowanego dowodem wewnętrznym (tzw. dokumentem RW), który precyzuje przeznaczenie części. Podsumowując spółka wyraziła stanowisko, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio związanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury. W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. W ocenie wnioskodawcy przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. Dodano, że z punktu widzenia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów spółki za obojętny należy uznać sposób kwalifikacji wydatku na podstawie przepisów bilansowych. Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. W interpretacji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazał, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Tym samym w ocenie organu wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Dodano, że przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca rozliczać wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Dalej organ powołując się na art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości wskazał, że polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Tym samym według organu zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie (które są tak duże, że będą rażąco obniżać wynik tego okresu), a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Zatem koszt zakupu przez spółkę części zamiennych do maszyn stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W konsekwencji, skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, co wynika z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego, szczególności ustawy o rachunkowości; - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku na zakup części zamiennych oraz składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego z koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt ujęciu bilansowym; - art. 14c §1 o.p., poprzez brak oceny stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h o.p. znajdują zastosowanie również w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło przekonanie organu, że: "przyjęta (...) przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca rozliczać wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. (...). W konsekwencji skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, co wynika z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zapatrywania tego nie podziela. Sąd pierwszej instancji podziela utrwalone stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych, zgodnie z którym choć podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Jak trafnie zaznaczył NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 115/13 "w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Zgodnie z przepisami o rachunkowości koszty potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Koszty, obciążające wynik finansowy, można ująć w księgach rachunkowych jednorazowo, w przypadku gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty dotyczą i w związku z tym brak jest przesłanek do ich rozliczania w czasie. Natomiast koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych, powinny być zgodnie z rachunkową zasadą periodyzacji zaliczone do tych okresów, których dotyczą. Jednocześnie należy pamiętać o wynikających z zasady istotności uprawnieniach jednostki do stosowania uproszczeń. W zakresie rozliczenia kosztów bilansowych jednostki uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. W przypadku zakwalifikowania danego kosztu jako istotnego jednostki mogą go rozliczać w czasie, a jeśli uznają go za nieistotny, mogą go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Jednostka określa kryterium istotności, uwzględniając skalę prowadzonej działalności oraz kwotę ponoszonych kosztów, wskazując je w polityce rachunkowości jednostki. Jeżeli za podstawę istotności przyjąć kwotę osiąganych przychodów, wówczas dla jej oceny może być przyjęty procentowy współczynnik przychodów jednostki. Należy przy tym wskazać, że polityka rachunkowości stanowi dokument wewnętrzny jednostki i może być zmieniana decyzją kierownika jednostki. Akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia opisanego powyżej mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego (zob. Moment rozpoznania pośrednich kosztów...., prof. H.Litwińczuk, Monitor Podatkowy nr 6/2014, s.47 i n.)". WSA w Łodzi w całości akceptuje powyższe stanowisko. Należy w tym miejscu nadmienić, że, jak wyżej wskazano, ma ono charakter utrwalony. Świadczą o tym choćby wyroki NSA z dnia 26 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt 2596/12 oraz z dnia 2 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 255/13. Oznacza to, że nie ma racji organ interpretacyjny wywodząc w zaskarżonej interpretacji, że "skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (...)". Zdaniem sądu popartym cytowanymi wyżej poglądami orzeczniczymi brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zapisy prawa bilansowego determinują kwalifikację prawnopodatkową określonych zdarzeń gospodarczych, z którymi obie wymienione gałęzie prawa wiążą odmienne skutki. Innymi słowy rację ma skarżąca spółka, wywodząc, że w odniesieniu do części zamiennych zakupionych i wykorzystanych w czasie remontu momentem poniesienia kosztu podatkowego będzie, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dzień wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych podatnika. Organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jednocześnie zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera odpowiedzi na drugie pytanie strony, dotyczące momentu poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym a niewykorzystanych w ramach danego remontu. Nie wiadomo bowiem, czy cytowany wyżej pogląd, iż wydatki na zakup części winny być rozliczane w czasie, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, ma zastosowanie do tych ostatnich wydatków, czy jedynie tych, które zostały wykorzystane w ramach remontu. Sąd administracyjny w ramach sądowej kontroli legalności aktu administracyjnego nie może domyślać się intencji jego autora i opierać rozstrzygnięcia sprawy na własnej intuicji niepopartej wyraźnym stanowiskiem organu. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany w sposób wyraźny odpowiedzieć na omawiane pytanie strony. Nie straci przy tym z pola uwagi tej istotnej okoliczności, że przedstawiając swoje stanowisko w tej materii musi oprzeć je na treści określonego przepisu prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że spółka skarżąca we wniosku o interpretację powołała się jedynie na art. 15 ust.4d i ust.4e. Organ interpretacyjny musi zatem w toku ponowionego postępowania odpowiedzieć na pytanie, czy cytowane przepisy podatkowe w ogóle dopuszczają możliwość przyjęcia, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego w postaci niewykorzystanych części zamiennych jest ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu, jak przyjęła spółka skarżąca we wniosku o interpretację. Sąd administracyjny w obecnym stanie sprawy nie jest uprawniony do wyrażania własnego poglądu w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sądy te sprawują kontrolę legalności aktów administracyjnych. Nie można zaś ocenić zgodności z prawem to jest legalności aktu (interpretacji) która nie została wyrażona wprost w jego treści. Dopiero zatem gdy organ interpretacyjny wyrazi swe stanowisko sąd administracyjny będzie mógł odnieść się do jego zgodności z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczno ścina podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. J.B.