I SA/Kr 1744/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1744/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - skargę oddala - W dniu 13 czerwca 2014r. skarżąca spółka – W. Sp. z o.o. w K. złożyła do Burmistrza Gminy K. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że skarżąca spółka na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2010r. zawartej z wykonawcą, przeprowadziła modernizację Centralnej Oczyszczalni Ścieków w K. Modernizacja ta polegała głównie na wyburzeniu części starych obiektów oraz przebudowie istniejących obiektów, zmianie ich przeznaczenia oraz wybudowaniu nowych obiektów. W trakcie modernizacji, oczyszczalnia ścieków funkcjonowała bez przerwy z wykorzystaniem starych obiektów i technologii. Dnia 16.01.2013r. inżynier nadzorujący inwestycję wystawił "Świadectwo Wykonania", które stwierdza wypełnienie obowiązków wykonania i wykończenia robót wraz z usunięciem wszelkich usterek potwierdzonych protokołem oraz potwierdza zakończenie realizacji przedmiotu zamówienia. Skarżąca spółka zaznaczyła, że wystawienie "Świadectwa Wykonania" stanowi moment, od którego biegnie odpowiedzialność wykonawcy. Zgodnie z umową zawartą z wykonawcą, ostateczny termin zakończenia robót wskazany był na dzień 30.09.2012r. jednak prace rozruchowe oraz okres usuwania usterek trwał do 11.01.2013r. (wówczas zgłoszono likwidację wszelkich usterek i poinformowano o możliwości dokonania odbioru prac). Zdaniem skarżącej spółki usunięte usterki, były istotne dla poprawnego funkcjonowania oczyszczalni. W dniu 28.02.2013r. zostało wystawione Końcowe Świadectwo Płatności, a dnia 05.03.2013r. została wystawiona skarżącej spółce faktura. Ostatecznie, zmodernizowana część Centralnej Oczyszczalni Ścieków została ujęta w ewidencji księgowej na dzień 31.03.2013r. Dodatkowo wniosek do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanej centralnej oczyszczalni ścieków został złożony dnia 28.09.2012r. Kierownik budowy wskazał w dzienniku budowy zakończenie robót budowlanych (dotyczących modernizowanej oczyszczalni ścieków) pod datą 28.09.2012r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 15 listopada 2012r., która stała się prawomocna dnia 01.12.2012r. udzielił pozwolenia na użytkowanie inwestycji "Modernizacja Centralnej Oczyszczalni Ścieków". Ponadto strona skarżąca wyjaśniła, że w trakcie modernizacji, oczyszczalnia ścieków funkcjonowała bez przerwy z wykorzystaniem starych obiektów i technologii. W związku z powyższym zadano pytanie kiedy powstał obowiązek podatkowy od zmodernizowanej Centralnej Oczyszczalni Ścieków w K.? Zdaniem strony skarżącej obowiązek podatkowy od zmodernizowanej oczyszczalni ścieków powstał z dniem 1 stycznia 2014r. Na uzasadnienie swego stanowiska wskazano, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Na poparcie swojego stanowiska powołano wyrok z dnia 10.03.2006r. NSA sygn. akt II OSK 625/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.11.2013r. sygn. akt III SA/Po 896/13). Zdaniem skarżącej spółki moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uwarunkowany uzyskaniem prawa do jej użytkowania (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.10.2012r. sygn. akt l SA/Ol 418/12). Skarżąca powołała się także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014r. sygn. akt l SA/Kr 1744/13, gdzie wyjaśniono, że jeśli budowla nie jest wprowadzona do rejestru środków trwałych (nawet jeśli prace inwestycyjne zostały zakończone), to nie jest obciążona podatkiem od nieruchomości - nie ma możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości budowli z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy wartość ta jeszcze nie istnieje. Podatnik uznał, że skoro na dzień 01.01.2013r. zmodernizowana Centralna Oczyszczalnia Ścieków nie była ujęta w ewidencji z uwagi na brak zakończenia prac inwestycyjnych, stąd obowiązek podatkowy od zmodernizowanej Centralnej Oczyszczalni Ścieków powstał z dniem 1 stycznia 2014r. Zaskarżoną interpretacją podatkową z dnia 25 lipca 2014r., nr [...] Burmistrz Gminy K. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, jak również mając na względzie treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014, poz. 849 ze zm.) wynika, że obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości od zwiększonej wartości budowli zmodernizowanej Centralnej Oczyszczalni Ścieków powstał z dniem 1 stycznia 2013r. Uznano, że wynika to z faktu, iż skarżącą spółka dnia 28.09.2012r. zakończyła prace budowlane (związane ze wznoszeniem, przebudową obiektów) w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia roku następnego. Natomiast fakt, iż w chwili dokonania ostatniego wpisu w dzienniku budowy, nie zostały zakończone wszystkie prace o charakterze wykończeniowym i nie zostały usunięte wszelkie usterki, nie może oznaczać, że modernizacja tej budowli w sensie budowlanym nie zakończyła się z dniem 28.09.2012r. i że w związku z tym nie powstał z dniem 01.01.2013r. w stosunku do zmodernizowanej części budowli obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem organu trwające w okresie od października 2012r. do stycznia 2013r. prace wykończeniowe, polegające na usuwaniu usterek w zakresie zrealizowanej inwestycji nie mogą być utożsamiane z pracami warunkującymi istnienie obiektu budowlanego, a tym samym czynności te nie mogą stanowić przesłanek do przesunięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na kolejny rok podatkowy. Powyższe twierdzenie potwierdza fakt, że dnia 15.11.2012r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji "Modernizacja Centralnej Oczyszczalni Ścieków", która jak wyjaśnił Podatnik stała się prawomocna z dniem 01.12.2012r. (decyzję w imieniu Podatnika odebrał pełnomocnik, który przekazał tę decyzje Spółce w dniu 08.03.2013r.). Organ zaznaczył też, że mimo tego, iż podziela stanowisko strony skarżącej, że powstanie obowiązku podatkowego w zakresie budowli nie można uzależniać od wydania i uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, to jednak fakt wydania decyzji przez organ nadzoru budowlanego potwierdza oświadczenie inwestora, że roboty budowlane w zakresie tej inwestycji zostały zakończone, a tym samym w myśl art. 6 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie tej inwestycji z dniem 1 stycznia następnego roku powstaje obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem organu zmodernizowana część budowli winna zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania tej budowli do używania, co przy uwzględnieniu daty prawomocności decyzji o pozwoleniu na użytkowanie winno nastąpić w miesiącu grudniu 2012r. Jednocześnie podkreślono, że dokonanie rozliczeń z wykonawcą inwestycji w okresie znacznie późniejszym niż wydanie pozwolenia na użytkowanie tej inwestycji nie może powodować przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na kolejny rok. W konsekwencji powyższego skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i podtrzymał dotychczasowe, a wyrażone w interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16a ust.1 i art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. art. 125, w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości odnośnie zmodernizowanej oczyszczalni ścieków. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że nastąpiło to z dniem 1 stycznia 2014r., albowiem wszelkie prace na terenie obiektu zostały zakończone w 2013r. Tymczasem organ przyjął, że momentem powstania obowiązku podatkowej jest dzień 1 stycznia 2013r., albowiem prace budowlane zostały zakończone w dniu 28 września 2012r., natomiast prace wykończeniowe które trwały od tego momentu do stycznia 2013r. nie mogą być utożsamiane z pracami warunkującymi istnienie obiektu budowlanego i dlatego nie wpływają na przesunięcie powstania obowiązku podatkowego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że z treści art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jednoznacznie wynika, że zmodernizowana oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę. Taka kwalifikacja przedmiotu opodatkowania nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Zgodnie z treścią art. 4. ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określa art. 6 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc, że powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednakże zgodnie z art. 6 ust 2 ww. ustawy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W niniejszej sprawie, skarżąca spółka w dniu 28 września 2012r. zakończyła prace budowlane związane ze wznoszeniem i przebudową obiektów w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków. W dniu 15 listopada 2012r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji "Modernizacji Centralnej Oczyszczalni Ścieków", która stała się prawomocna z dniem 1 grudnia 2012r. Ponadto inwestor złożył oświadczenie, że roboty budowlane w zakresie tej inwestycji zostały zakończone w 2012r. Odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązujących przepisów prawa Sąd stwierdza, że organ słusznie ocenił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 1 stycznia 2013r., albowiem budowa została zakończona w 2012 r. Sąd podziela stanowisko organu, z którego wynika, że prowadzenie prac wykończeniowych oraz prac związanych z usunięciem stwierdzonych usterek po dniu dokonania ostatniego wpisu w dzienniku budowy nie miało wpływu na określenie momentu zakończania budowy, co z kolei determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Organ słusznie ocenił, że fakt zakończenia budowy w 2012r. potwierdza nie tylko wydanie przez właściwy organ decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego (co niewątpliwie następuje po ustaleniu, że wszelkie roboty o charakterze budowlanym zostały wykonane), ale również oświadczenie samego inwestora w tym zakresie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13, Sąd stwierdza, że został on wydany w odmiennych okolicznościach stanu faktycznego, przez co nie może stanowić poparcia stanowiska skarżącej spółki. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu przywołany wyrok potwierdza słuszność stanowiska organu podatkowego. Analizując rozbieżności pomiędzy sprawami zaznaczyć należy, że termin, w którym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych składnik majątku spełniający warunki określone dla środka trwałego, określa art. 16 d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazując, że jest to najpóźniej w miesiącu jego przekazania do używania. W przypadku skarżącej spółki nie było też wątpliwości, że zmodernizowana część budowli spełnia warunki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mimo toczących się prac związanych z usuwanie usterek, które toczyły się po dacie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zmodernizowanej oczyszczalni, zmodernizowany obiekt można było uznać za spełniający wymagania kompletności i zdatności do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem (komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych pod red. J.Marciniuka, wyd. C.H. Beck z 2009r. str. 518). Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego i prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez odpowiedni organ decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Trafne przy tym jest stanowisko wyrażone w wyroku WSA sygn. akt l SA/Wr 693/10, gdzie stwierdzono: "Jak wynika z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. ustawy Prawo budowlane, to organ budowlany musi dokonać oceny czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie i tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac. W związku z powyższym odnosząc się do stanu faktycznego Sąd zauważył, że skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta W. wydał pozwolenie na użytkowanie budynku to oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku." I tak, w realiach sprawy, w której zapadł wyrok powołany przez skarżącą spółkę, przeszkodą w zadeklarowaniu i wyliczeniu podatku od budowli od roku następującego po roku, w którym budowa tej budowli została zakończona był fakt, że właściciel budowli nie miał możliwości prawnych, aby wprowadzić terminowo budowlę do ewidencji środków trwałych (brak prawomocnej decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości). Sąd w ww. wyroku orzekł - "nawet jeśli zostaną zakończone prace inwestycyjne dotyczące budowli, ale wciąż nie wydano dla niej pozwolenia na użytkowanie i nie została ona z tego powodu wprowadzona do rejestru środków trwałych, to nie jest ona obciążona podatkiem od nieruchomości." Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stała się prawomocna dnia 1 grudnia 2012r., skarżąca spółka miała zatem możliwość terminowego wprowadzenia wartości zmodernizowanej części budowli do ewidencji środków trwałych, co powinno nastąpić w miesiącu grudniu 2012r. Zatem nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie mogło doprowadzić do uprzywilejowania skarżącej spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd zaznacza też, że nie mogły zostać uznane za skuteczne argumenty skarżącej spółki dotyczące zapisów umowy z wykonawcą robót wskazujące min., że o zakończeniu prac budowlanych decyduje świadectwo wykonania, które to otwiera bieg terminu gwarancji. Kwestie ustaleń pomiędzy stroną skarżącą, a wykonawcą robót stanowią zagadnienia o charakterze prywatnoprawnym i nie mogą w niniejszej sprawie wywołać skutku w postaci przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który to obowiązek leży w sferze prawa publicznoprawnego. Tym samym również dokonanie rozliczeń z wykonawcą inwestycji w okresie późniejszym niż moment, w którym budowa została zakończona nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł uzasadnienia dla podnoszonych w skardze zarzutów, wobec czego orzekł jak w sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.