I SA/Łd 1239/14

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę. I SA/Łd 1239/14 UZASADADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 22.325,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2008 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A polegającej na świadczeniu usług w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego. Dokumentacja księgowa prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 110.000,00 zł, na skutek zaliczenia do kosztów działalności A faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, wystawionych przez B Sp. z o.o. w Ł.. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 22.325,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2008 r. dowodząc, że faktury VAT o Nr [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...] r., wystawione przez firmę B spółka z o.o. w Ł., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym uznano, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 313/14 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a ww. orzeczenie jest prawomocne. Następnie przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 19.02.2013 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. D. – Prezesa Spółki B, protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. G., protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 30.000,00 zł, VAT 6.600,00 zł, wystawiona przez firmę B za wykonanie usługi o nazwie: "Projekt wstępny. Założenia techniczne C w S." nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem P. D. - prezes zarządu B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. przy ul. A 80, nie mógł być wykonawcą części pierwszej "Projektu Technologii D T. 23". W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty netto z faktury nr [...] z dnia [...] r. w wysokości 30.000,00 zł. Podniesiono następnie, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie wystawił faktury sprzedaży na rzecz firmy E z siedzibą w Ł. za usługę udokumentowaną fakturą zakupu nr [...], na której jako sprzedawca widnieje firma B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., pomimo że kwota netto z ww. faktury została uznana za koszt uzyskania przychodów i zaewidencjonowana po stronie kosztowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. firmy A. Zdaniem organu II instancji działania takie, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego jest zupełnie irracjonalne, albowiem naturalną rzeczą jest, że każdy przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku swojej firmy i stara nie narażać się ją na straty nabywając usługi bądź realizując przedsięwzięcia, które nie przełożą się na konkretny wynik finansowy. Odnośnie zakupu przez firmę A usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r., na której jako sprzedawca widnieje firma B Spółka z o.o., a dotyczącej wykonania usług odkrywek budowlanych, odkrywek konstrukcyjnych, inwentaryzacji budynków w szpitalu im. J. B. w L. ul. B 159, stwierdzono, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie ustalono, iż inwentaryzacje budynków, w tym odkrywki budowlane w budynkach na terenie szpitala im. J. B. nie zostały wykonane przez spółkę B lecz przez pracowników firmy A studentów architektury i inne firmy zewnętrzne na zlecenie R. B., który nadzorował wszelkie prace i był ich koordynatorem. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym i dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w postaci : protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 19.02.2013 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. D. – Prezesa Spółki B, protokołu przesłuchania w charakterze świadków – T. D. – B., J. M., K. K., A. W., A. C., B. S. – W., L. K., D. W., J. P., P. L. i P. K.. Wskazano następnie, iż organ pierwszej instancji postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. włączył dokumenty dotyczące działalności następujących podmiotów gospodarczych: B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., F z siedzibą w Ł., PHU G z siedzibą w O., a także dokumenty kończące postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec R. B. i A. N. – B. za lata 2006-2008. Dokumenty te obejmują m.in.: decyzję wydaną dla firmy B Sp. z o. o. za 2007 rok, protokoły przesłuchań P. D. - prezesa zarządu spółki B i W. D. - właściciela firmy G, przeprowadzone w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., wyrok wydany dla W. D. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. [...] Wydział Karny, informacje z ZUS oraz Urzędu Skarbowego Ł.-P. dotyczące J. M. - właściciela firmy F, deklaracje VAT-7 za okres III-XII 2008r., rejestry dostaw i nabyć za okres III-XII 2008 r. firmy F oraz rejestry zakupu i sprzedaży za okres I-XII 2008 r. firmy B. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji firmy B Sp. z o. o. za 2008 rok znajdują się rejestry zakupów, w których ujęto faktury zakupu wystawione jedynie przez dwie firmy, tj.: G oraz F. Zważono, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma G nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: O., ul. C 2. Ponadto W. D. był przesłuchiwany w trakcie postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie, jak również w innych postępowaniach. W trakcie tych przesłuchań W. D. wyczerpująco opisał, na jakiej zasadzie funkcjonowała prowadzona przez niego "firma". Zeznania te są spójne i przekonujące, w związku z tym stanowią wystarczający dowód tego, co zostało z nich wywiedzione. Co więcej, potwierdzeniem prawdziwości jego zeznań, jak wyżej wskazano, jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] 2011 r. W orzeczeniu tym Sąd uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu wystawiania nierzetelnych faktur dotyczących usług budowlanych i ogólnobudowlanych. W tym kontekście podkreślono, że prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że W. D. był również wystawcą faktur sprzedaży dla firmy F. Odnośnie firmy F organ pierwszej instancji, wezwał J. M., właściciela firmy F, w celu złożenia zeznań w sprawie zafakturowanych na rzecz B usług. Świadek nie stawił się na przesłuchanie. W ocenie organu II instancji zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodzi, że w marcu 2008 r. J. M. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą F. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. J. M. wykazywał niewielkie kwoty (100-200 zł) podatku do zapłaty lub podatek do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten okres wykazana została strata. Włączony materiał dowodowy wskazuje, że firma F działała na podobnych zasadach jak B Sp. z o.o., tj. nie posiadała pracowników (pismo ZUS). Firma ta nie mogła wykonać usług budowlanych siłami własnymi, bowiem nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu i narzędzi budowanych. Z rejestrów zakupu F oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż jedynym dostawcą tej firmy w zakresie usług budowlanych była firma G. W zbiorach dokumentów firmy F znajdują się jedynie faktury o treści "wykonanie prac budowlanych", które wystawione zostały przez firmę G. Wskazano, że z powyższego wynika, iż wszelkie prace zafakturowane przez Spółkę B na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę skarżącego, de facto musiałaby wykonywać firma G. Ponownie podkreślono, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że firma B Sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą odkrywek fundamentów, odkrywek konstrukcyjnych oraz nie mogła przeprowadzać inwentaryzacji budynków na terenie szpitala im. J. B. w Ł.. Mając na uwadze, że zakupy usług wykazane w fakturach wystawionych przez firmę G są fikcyjne, wskazano, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktura VAT wystawiona przez P. D. na rzecz podmiotu A nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego - specjalistycznego sprzętu. Podkreślono, że w kontrolowanym okresie jedynym "podwykonawcą" firmy B była firma G. Jednakże dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że W. D. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi firmy P. D.. Stwierdzono również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykonania prac przez spółkę B na terenie SPZOZ w Ł.. Dowodem takim z pewnością nie może być sporna faktura, a tym bardziej tzw. "zlecenie" wykonania prac. Skarżący nie dysponuje także przelewem ani jakimkolwiek pokwitowaniem w zakresie płatności. Brak również jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie pomiarów na budynkach szpitala przez firmę B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że prace wymienione na fakturze nr [...] z dnia [...] r. zostały wykonane przez spółkę B. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zostały one wykonane przez pracowników firmy A, studentów architektury i inne firmy zewnętrzne na zlecenie skarżącego. Mając na uwadze powyższe uznano za chybione zarzuty poniesione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, ww. faktury zakupu, wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A, mające dokumentować wykonane usługi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zważono, że nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup usług nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Przyjęto, że skarżący nie wykazał, iż dowód dokumentujący wydatek jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Istotne jest to, aby przyjęty do rozliczenia dokument odzwierciedlał rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dany dokument odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na nim wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w dokumencie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Wyjaśniono, powołując się na art. 23 § 1 i 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji zasadnie określił na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. z pominięciem kwoty 110.000,00 zł zarachowanej w tej księdze na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Podnoszone w odwołaniu argumenty, iż usługi wskazane w spornych fakturach zostały wykonane przez firmę B sp. z o.o. uznano za chybione. Podkreślono, że wskazane we wniosku dowodowym strony okoliczności zestawione z całokształtem dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie mają znaczenia prawnego dla oceny nierzetelności dokumentów źródłowych i skutków prawnopodatkowych tego stanu rzeczy. Za chybiony należy uznano również zarzut odwołania oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku innych postępowań, których akta załączono do akt niniejszego postępowania, tj. B Sp. z o.o. , F oraz PHU G, podczas gdy zeznania W. D. w odniesieniu do transakcji zawieranych z B Sp. z o.o. pozostają bez związku z postępowaniem dotyczącym skarżącego, nie był on stroną tych transakcji, a postępowanie prowadzone przeciwko W. D. miało zupełnie inny przedmiot niż postępowanie w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadków J. M. i P. J., a także nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkiem J. P., bowiem świadkowie nie stawili się na wezwania, podczas gdy organ w zakresie swoich kompetencji ma obowiązek pozyskiwać materiał dowodowy wszelkim możliwymi sposobami nie wyłączając pomocy, jaka może im zostać udzielona przez inne organy państwowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., obu w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez określenie wobec R. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 22.350,00 zł wskutek przyjęcia, że faktury dokumentujące wydatki firmy A wystawione przez B (faktura nr [...] i [...]) są dokumentami nierzetelnymi, a zatem kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy faktury te są dokumentami rzetelnymi i odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 24a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zanegowanie prawa podatnika do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z treści faktur wystawionych przez B (faktura nr [...] i [...]), podczas gdy spełnione zostały ustawowe przesłanki kwalifikowania wydatków z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodu, tj. ich poniesienie zostało udokumentowane, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz nie zostały zaliczone do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - zarzuty w zakresie postępowania i ustaleń dotyczących faktury nr [...], dokumentującej zakup przez firmę A usługi wykonania Projektu wstępnego Założeń technicznych C w S.: a) art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez: - przyjęcie, że faktura wystawiona przez spółkę z o.o. B nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace objęte sporną fakturą faktycznie zostały wykonane, - pominięcie, że skarżącemu przysługiwało uprawnienie do zlecania dalszym podmiotom (tzn. podzlecania) przyjętych we własnym imieniu i na własny rachunek zleceń (prac) oraz wynikające z zasad swobody umów uprawnienie do dokonywania wyboru kontrahenta, według ustalonych przez siebie kryteriów; - przyjęcie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowego projektu przez P. D. (str. 9 uzasadnienia), w sytuacji gdy dowody takie przez skarżącego zostały przedstawione; - dokonywanie oceny wiedzy i kwalifikacji P. D. z przekroczeniem kognicji mimo nieposiadania wiedzy specjalistycznej w powyższym zakresie przez organ podatkowy oraz na tej podstawie przyjęcie, że prace objęte kwestionowaną fakturą faktycznie nie zostały wykonane; - nieuwzględnienie jako dowodu przemawiającego za faktycznym wykonaniem prac objętych sporną fakturą istnienia ich substratu w postaci finalnego efektu, tj. Projektu (w 4 egzemplarzach), podpisanego przez P. D.; - oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka T. G. w zakresie w jakim zeznał, że: (1) R. B. ma stosowne uprawnienie do wykonywania tego projektu oraz że według świadka projekt ten wykonał R. B., podczas gdy jest to jedynie pogląd świadka, niepoparty jakimkolwiek konkretnym argumentem i nie mogący stanowić dowodu podważającego treść spójnych zeznań strony oraz wykonawcy prac, P. D.; (2) "do stworzenia części opisowej projektu również potrzebna jest znajomość całościowa zagadnienia, w tym np. normy prawne, dobór parametrów technicznych", z czego organ wywodzi, że do wykonania projektu należało posiadać odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje, w sytuacji gdy świadek nie występował w sprawie w charakterze podmiotu posiadającego wiedzę specjalistyczną w spornym zakresie, a pogląd świadka, nie był poparty jakimkolwiek konkretnym argumentem i nie może stanowić dowodu podważającego treść spójnych zeznań Strony oraz wykonawcy prac, P. D.; - zarzuty od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie postępowania i ustaleń dotyczących faktury nr [...] dokumentującej zakup przez firmę A usługi wykonania odkrywek budowlanych, odkrywek konstrukcyjnych, inwentaryzacji budynków w szpitalu im. J. B. w Ł. ul. B 159 : a) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami nieprzesłuchania w toku postępowania w charakterze świadka J. M., który zgodnie z zeznaniami świadka P. D. był jednym z dwóch podwykonawców wykonujących na rzecz B Sp. z o.o. prace objęte sporną fakturą; b) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez: - przyjęcie, że faktura wystawiona przez spółkę B nie dokumentuje rzeczywistych gospodarczych, podczas gdy jest fakturą dokumentującą rzeczywiście wykonane prace na terenie szpitala im. B. w Ł. przez spółkę B działającą poprzez podwykonawców; - pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że skarżący przestawił organowi pełną dokumentację fotograficzną (a także skany, szkice inwentaryzacyjne) prowadzonych prac, wskazał także zakres prac jakie zostały wykonane, przedłożony został także dokument zlecenia; - przyjęcie, że okoliczność, że podatnik nie znał tych podmiotów, które wykonywały prace w imieniu B Sp. z o.o. jest kolejną przesłanką zdającą się potwierdzać, że ww. faktura dotyczy czynności, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy okoliczność, że skarżący nie wie kto imiennie wykonywał prace zlecone firmie B Sp. z o.o., nie stanowi dowodu w sprawie na to, że przedmiotowe prace nie były wykonywane przez B Sp. z o.o. bądź podwykonawców spółki B; - pominięcie, że zakwestionowane przez organy prace wymagały zaangażowania dużej ilości osób współpracujących, w związku z czym fakt, że poszczególne osoby nie znają się wzajemnie z imienia i nazwiska (nie wiedzą np. kto jest właścicielem poszczególnych firm) w żadnym stopniu nie może świadczyć o tym, że B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. nie wykonywała prac na terenie szpitala za pomocą podwykonawców; - oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku innych postępowań, których akta załączono do akt nin. postępowania, tj. B Sp. z o.o., F oraz PHU G, podczas gdy zeznania W. D. w odniesieniu do transakcji zawieranych z B Sp. z o.o. pozostają bez związku z postępowaniem dotyczącym skarżącego, skarżący nie był stroną tych transakcji, a postępowanie prowadzone przeciwko W. D. miało zupełnie inny przedmiot niż postępowanie w niniejszej sprawie; – art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadków J. M. i P. J., a także nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkiem J. P., bowiem świadkowie nie stawili się na wezwania, podczas gdy organ w zakresie swoich kompetencji ma obowiązek pozyskiwać materiał dowodowy wszelkimi możliwymi sposobami nie wyłączając pomocy, jaka może im zostać udzielona przez inne organy państwowe; – art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 o.p. oraz art. 180 i 190 o.p., poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyrażające się w szczególności w: • odmówieniu przez organ rozpoznający sprawę przeprowadzenia "konfrontacji" skarżącego ze świadkiem J. P. w sytuacji, w której skarżący pisemnie zgłosił potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu, • włączenie jako materiału dowodowego protokołów zeznań świadka W. D., które były pozyskane w toku zupełnie innego postępowania, co uniemożliwiło skarżącemu zadawanie świadkowi pytań, a w efekcie uniemożliwiło mu także możliwość realnej obrony swoich praw w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez R. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Spółkę z o.o., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu usługi sporządzenia "Projektu wstępnego. Założeń technicznych C w S." – w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 30.000 zł oraz zakupu usługi dotyczącej wykonania usług odkrywek budowlanych, odkrywek konstrukcyjnych, inwentaryzacji budynków w szpitalu im. J. B. w Ł. ul. B 159 – w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 80.000 zł, między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma B P. D. i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez B Spółkę z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma P. D. (B) nie mogła wykonać żadnych prac projektowych i budowlanych na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty (usługi). Sam P. D. zeznał w dniu 27 lutego 2013 r., że samodzielnie nie wykonywał zleconego projektu na rzecz T. G., jak również jego firma B nie bezpośrednio, ale poprzez podwykonawców wykonywała prace budowlane na terenie Szpitala im. B. w Ł.. W odniesieniu do faktury z [...] r. nr [...] sam zamawiający projekt, tj. skarżący, zeznał, że do jego sporządzenia wymagana była wiedza specjalistyczna. W związku z tym organy podatkowe uznając, że P. D. nie mógł samodzielnie zrealizować tego projektu, gdyż nie posiadał w tym zakresie odpowiedniego wykształcenia, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Także osoba mająca pomagać wystawcy faktury w sporządzeniu tego projektu – W. S., nie potwierdził tej okoliczności. Podkreślić również należy, iż sam skarżący w swoich wyjaśnieniach dodatkowo stwierdził, że usługa udokumentowana tą fakturą nie została dalej odsprzedana; za przygotowany projekt nie wystawiono faktury sprzedaży na rzecz inwestora z przyczyn niezrealizowania inwestycji. Także w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...] organy podatkowe udowodniły, że firma B nie zrealizowała robót budowlanych przez zlecenie tych usług innym podwykonawcom. W sposób szczegółowy opisano sposób prowadzenia działalności przez J. M. (firma F który z kolei swoje roboty zlecał P. D. i firmie G. Ta ostatnia osoba została skazana prawomocnym wyrokiem za wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał wprawdzie, że P. D. oraz K. K. (firma H) na terenie inwestycji w Szpitalu im. B. w Ł. mogły łączyć jakieś relacje gospodarcze, jednakże słusznie uznał, iż nie można ich łączyć z wystawioną sporną fakturą, gdyż dotyczyła ona szeregu różnych czynności budowlanych, natomiast wykonanie kilku odkrywek fundamentów za kwotę 250,00 - 300,00 zł (jak zeznał K. K.) nie odpowiada całej kwocie wykazanej w fakturze - 80.000,00 zł. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, skoro sam skarżący, jako nadzorujący prace w imieniu swojej firmy, nie potrafił udowodnić wykonania spornych robót przez podwykonawców. Trudno zgodzić się zatem z twierdzeniem strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej przerzucił na podatnika ciężar dowodu wykonania przez firmę B zafakturowanych prac budowlanych. W opinii Sądu, organy udowodniły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż firmy F i H nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla skarżącego. Ustaleń w tym zakresie nie mogły zmienić zeznania innych świadków, wskazywanych przez skarżącego, czy też konfrontacja skarżącego ze świadkiem J. P.. Strona skarżąca nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót, jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma R. B.. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała ani pośrednio firma P. D. (B), ani bezpośrednio firmy J. M. (F) i K. K. (H). Dodatkowo podkreślić należy, że nierzetelność faktur wystawionych przez firmę P. D. na rzecz strony skarżącej potwierdza także decyzja wydana w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie B, z dnia [...] r. nr [...], określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymana w mocy (decyzja nr [...] z dnia [...] r., uzupełniona z urzędu decyzją z dnia [...] r. nr [...]). W decyzjach tych stwierdzono, że P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firmy G na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał" te usługi innym podmiotom, w tym skarżącemu. Stanowisko organów podatkowych w ww. zakresie w pełni podzielił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12.12.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1176/13 (nieprawomocny), który stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma P. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz innych podmiotów, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. W związku z powyższym, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że ww. faktury zakupu, wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A, mające dokumentować wykonane usługi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług i prac wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług od firmy B. Dla uznania wydatku na zakup spornych usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w licznych wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który np. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Ponadto podnieść trzeba, iż w niniejszej sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to dwie faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka B. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu usług, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. E.B.