I FSK 1283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 91/15 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1283/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 91/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że w dniu 15 września 2008 r. zawarł z instytucją finansową umowę najmu lokalu do dnia 2 listopada 2019 r. Obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Instytucja finansowa w związku z pozyskaniem nowego lokalu zaproponowała mu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i wypłatę odszkodowania - umowa nie zawiera postanowień dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania i została zawarta na czas określony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w razie rażącego naruszenia postanowień umowy (brak zapłaty za najem). Nie przewidziano w niej możliwości wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Strony nie umówiły też się na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. W trakcie trwania umowy najmu nie sporządzano aneksów do tej umowy. W związku z niedotrzymaniem warunków umowy (przedterminowym rozwiązaniem), strony zawarły porozumienie w kwestii wypłaty odszkodowania uzgadniając kwotę odszkodowania. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy odszkodowanie wypłacone wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie. Jego istotą nie jest odpłatność za świadczenie, lecz rekompensata za poniesioną szkodę. W tym stanie faktycznym, odszkodowanie związane jest z częściowym niewykonaniem umowy najmu. Wnioskodawca, jako wynajmujący lokal ponosi szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy, a uzyskane odszkodowanie stanowi dla niego częściową rekompensatę tych strat. Zawarcie umowy długoterminowej stanowiło dla niego rodzaj zabezpieczenia finansowego, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju firmy wnioskodawcy. Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia go tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku, co stanowi widoczną szkodę dla niego i jego firmy. Należne odszkodowanie ma charakter jednorazowy i jednostronny, a więc nie wiąże się z nim żadne wzajemne świadczenie. W ocenie wnioskodawcy uzyskanie odszkodowania nie zawiera się w czynnościach wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 2. Organ podatkowy uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Zachowanie to może przybrać formę działania lub zaniechania (nieczynienia bądź tolerowania określonych stanów rzeczy). Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy przypomniał, że strony zawarły porozumienie, że w sytuacji niedotrzymania warunków umowy najmu, tj. przedterminowego rozwiązania umowy, kontrahent zobowiązany jest do zapłaty skarżącemu odszkodowania z tego tytułu. Zauważył, że takie rozwiązanie umowy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Dlatego odszkodowanie to, wbrew stanowisku wnioskodawcy, nie jest rekompensatą za poniesioną szkodę. Wnioskodawca zawierając porozumienie godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie w postaci otrzymanej kwoty nazwanej przez wnioskodawcę odszkodowaniem. Nie jest to niczym innym jak zobowiązaniem do tolerowania takiej sytuacji, za wynagrodzeniem, a więc czynnością wprost wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że czynność wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, a kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji) stanowi wynagrodzenie za te usługi, co oznacza, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata przez najemcę na podstawie zawartego porozumienia odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego wzglądu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę podatnika za niezasadną. Odnosząc się do sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym, dotyczącego uznania, czy świadczenie pieniężne, określone we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest odszkodowaniem z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, czy świadczeniem z tytułu wykonania usługi – rację przyznał temu drugiemu. Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i zgodził się z organem podatkowym, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacona kwoty stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd przyznał rację organowi co do to tego, że wypłacona na podstawie porozumienia stron kwota, chociaż nazwana została odszkodowaniem, stanowi w swojej istocie rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta zatem jest podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12, z której wynika, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Sąd podzielił stanowisko organu, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie świadczy o jej wystąpieniu. W rzeczywistości, w tej sprawie można mówić o modyfikacji stosunku prawnego powstałego pomiędzy stronami w związku z zawarciem umowy najmu poprzez późniejsze ustalenie warunków jej wcześniejszego rozwiązania. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu: 1. na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że zapłata przez najemcę na podstawie zawartego porozumienia odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi na interpretację wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, zapłata określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta wynika z faktu niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego umowy. Stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. W ocenie skarżącego, dla uznania określonego świadczenia za odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy najmu nie ma znaczenia, czy przedmiotowa kwota jest wypłacana na podstawie porozumienia pomiędzy stronami, czy też jest ona egzekwowana przez jedną ze stron wbrew woli drugiej strony umowy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Jako, że zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 151 P.p.s.a. powiązany został z zarzutem naruszenia prawa materialnego, zasadne będzie odniesienie się najpierw do tego ostatniego, dotyczącego naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zapłata przez najemcę, na podstawie zawartego porozumienia z wynajmującym, określonej w tym porozumieniu kwoty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na taki charakter zapłaty, nazwanej przez strony umowy najmu "odszkodowaniem", sądy administracyjne wskazywały już wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny zakwalifikował ją w ten sposób w wyrokach: z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12 i z dnia 7 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2014 r. III SA/Wa 1230/14 (wszystkie opublikowane w CBOIS). Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jako, że w przepisie tym nie wymieniono odszkodowania, kwoty uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takie "odszkodowanie" skarżący chciałby uznać kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Podkreślić tu jednak należy, że do jej rozwiązania doszło w drodze porozumienia stron, które samo w sobie też jest umową. Skarżący zgodził się w zamian za tę kwotę wcześniej rozwiązać umowę zawartą z najemcą na czas określony - który jeszcze nie upłynął. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Dlatego opisana we wniosku o interpretację zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie określonej kwoty powinna być oceniana jako zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony, a takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie naruszając przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Sąd nie naruszył także regulacji z art. 151 P.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).