II FSK 2294/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1110/14 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPPB4/415-671/13-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2294/15 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M.G. (dalej: skarżący) złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych. We wniosku podał, że wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w W. na podstawie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej: k.c. oraz art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.) – dalej: u.p.z.p., złożył oświadczenie woli w przedmiocie wykupu gruntu przez m. st. Warszawa od skarżącego za określoną cenę wraz z odsetkami ustawowymi. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku z opóźnieniem m. st. Warszawy w wykupie nieruchomości. Zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p., żądanie wykupu lub zamiany gruntu powinno być spełnione w terminie 6 miesięcy. W przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości należą się po upływie tego terminu odsetki ustawowe i te zostały zasądzone w wyroku Sądu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy "odsetki ustawowe" zasądzone na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są odsetkami ustawowymi w rozumieniu art. 481 K.c., czy też są odszkodowaniem w wykupie nieruchomości i jako takie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego? W przypadku odpowiedzi negatywnej co do zwolnienia z podatku dochodowego: 2) Czy jeżeli ww. "odsetki ustawowe" zostaną zakwalifikowane jako wykonanie zobowiązania cywilnoprawnego, czy jest to przychód z innych źródeł stosownie do treści art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f.? 3) Według jakich zasad będą opodatkowane te "ustawowe odsetki": na zasadach ogólnych art. 27 ust. 1 czy też według 19% skali na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, użyte w treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p. "odsetki ustawowe" są odszkodowaniem za zwłokę w wykupie nieruchomości i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W przypadku zaś uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, skarżący stał na stanowisku, że są one przychodem z innych źródeł (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy) opodatkowanym według zasad ogólnych czyli na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania odsetek jako przychodu z innych źródeł na zasadach ogólnych – za prawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 481 k.c. stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od tych świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego, o czym stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. W zakresie opodatkowania odsetek wypłaconych na podstawie wyroku sądowego, organ uznał, że stanowią one przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ błędnie zrównał odsetki ustawowe wynikające z treści art. 481 k.c. z odsetkami wypłacanymi na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., które stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe w zakresie w jakim organ uznał, że wskazane we wniosku odsetki nie mogą być uznane za odszkodowanie, rozumiane jako rodzaj rekompensaty. Sąd argumentował, że charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jakkolwiek poglądy te dotyczyły odsetek uregulowanych w art. 481 k.c., to jednak w ocenie Sądu, rozważania dotyczące charakteru odsetek jako quasi odszkodowania, można odnieść również do odsetek należnych na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., albowiem i w tym przypadku odsetki stanowią swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Sąd podniósł, że podzielił w tym zakresie ugruntowane już stanowisko wypracowane w orzecznictwie, które wskazuje że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Sądu, odszkodowanie to nie może podlegać zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f. Sąd uznał również za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż odsetki stanowią przychód skarżącego z innych źródeł. Tym samym w jego ocenie organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że zasądzone na rzecz skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowią element tego przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny a ich byt zależy od należności z którą są związane. Tym samym należy je przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną i podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób co ta należność. Sąd dodał, że w rozpatrywanej sprawie powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim – w przypadku skarżącego – była zapłata ceny nieruchomości. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, to jednak odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania odsetek do innych źródeł przychodów, skoro należność główna stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzonych obok kwoty głównej, jest bezpośrednio związana z należnością główną i w konsekwencji przyjęcie, że kwota odsetek stanowi przychód ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz podlegają one opodatkowaniu na tych samych zasadach co należność główna - podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku i stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na obecnym etapie postępowania kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy przypisać odsetki otrzymane przez skarżącego w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazując na regulacje z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. stwierdził, iż wbrew stanowisku skarżącego, odsetki te nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, co nie zostało przez niego zakwestionowane przez wniesienie skargi kasacyjnej. Skarżący przedstawiając we wniosku własne stanowisko w tej kwestii stwierdził, że odsetki te są przychodem z innych źródeł opodatkowanym na zasadach ogólnych, czyli na podstawie art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. a organ uznał to stanowisko za prawidłowe. Jednakże Sąd pierwszej instancji zakwestionował to stanowisko wywodząc, że w tym przypadku odsetki te, jako mające akcesoryjny charakter w stosunku do należności głównej – przychodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Kwestia przypisania odsetek do właściwego źródła przychodów rodziła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dominujący w tym względzie był pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna ( por. np. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojawił się także pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie do przychodów z innych źródeł. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Rozbieżności w tym zakresie doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS, w której stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wprawdzie sentencja uchwały odnosi się do odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, teza ta pozostaje aktualna w stosunku do odsetek opisanych we wniosku tj. za opóźnienie w wykupie nieruchomości. Uzasadniając uchwałę NSA zauważył, że kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była w orzecznictwie rozpatrywana przede wszystkim w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie budzi przy tym w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek a w piśmiennictwie rozróżnia się odsetki zwykłe jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy oraz odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma takich odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Roszczenie o odsetki jest wprawdzie głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego ale samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy. NSA przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego z którego wynika, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu, odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Strony nie muszą się przy tym umawiać na to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. W ocenie NSA wykładnia systemowa zewnętrzna potwierdza wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła jakim są kapitały pieniężne. W uzasadnieniu cyt. uchwały zwrócono uwagę, że ustawodawca podatkowy zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie i w niektórych przypadkach wyraźnie przypisuje je do tego samego źródła co świadczenie główne np. odsetki za opóźnienie zapłaty świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) czy odsetki za opóźnienie w zapłacie należności stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 zd. 1 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane, co pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np: wskutek zapłaty czy przedawnienia). Zatem uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu stanowi dodatkowy argument za zaliczeniem odsetek za opóźnienie w zapłacie należności głównej (ceny) do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie stanowi, według argumentacji cyt. uchwały, przeszkody w zaliczeniu odsetek do tego źródła brak wskazania ich jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1, odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe rozważania, które skład orzekający podziela, na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że sporne odsetki wynikały z opóźnienia m. st. Warszawy w wykupie nieruchomości, co skutkowało przywołanym we wniosku wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie orzekającym o wykupie nieruchomości za określona cenę wraz z ustawowymi odsetkami. Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywista szkodę (pkt 1) albo wykupienia nieruchomości lub jej części (pkt 2 ). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 9 zd. 2 ustawy: w przypadku opóźnienia w w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Z powyższego wynika, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez m. st. Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości i jako takie stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, natomiast istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wniesioną w sprawie, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.