III SA/Wa 2166/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr IPPP3/443-1109/13-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta i Gminy G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto i Gmina G. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed styczniem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy w G. (zwany dalej "Urzędem"). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko (dalej "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczała 15000 zł. Do tej pory jedynym przychodem Gminy, związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreślił, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej "Uchwała"), którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r. Dodatkowo, Gmina planuje powierzenie administrowania Targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. (dalej: "ZGKiM"), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań ZGKiM należałoby zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz Gminy, faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług. Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w P. . Gmina podkreśliła, że inwestycja polegająca na przebudowie Targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą. W związku z powyższym opisem Gmina wniosła o potwierdzenie: 1) że w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, czynności wykonywane przez Gminę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT? 2) że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Targowiska do świadczenia usług opodatkowanych VAT począwszy od 2013 r., w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej? 3) że w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową Targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 4) że w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na rok 2013 oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca podniosła, że w myśl u.p.t.u., świadczone przez Gminę usługi rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Są to świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w u.p.t.u. definicjami czynności opodatkowanych i usług. W przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności maję charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w związku z wykorzystywaniem Targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem bez uwzględniania współczynnika VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Reasumując, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1 - 6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Skarżąca wskazała ponadto, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdyż Targowisko początkowo było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT (niedających prawa do odliczenia), a następnie przeznaczenie obiektu zmieni się i będzie on wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających VAT, jak i do świadczenia usług rezerwacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, wykonywanych na podstawie zawieranych z podmiotami handlującymi na Targowisku umów cywilnoprawnych. Odnosząc się natomiast do stanowiska pytania nr 3, w ocenie Gminy, w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową Targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. Skarżąca podkreśliła, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwałe z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Biorąc pod uwagę całokształt przepisów Wnioskodawca uznał, iż przedmiotowe Targowisko stanowi nieruchomość, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u. kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Odnosząc się do pytania 4 Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej VAT (który to zamiar zostanie uzewnętrzniony poprzez podjęcie przez Radę Miejską Uchwały), Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego począwszy od deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Targowiskiem, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2013 r. Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata (w kwocie 1/10 poniesionego VAT). W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, do podjęcia ostatecznej decyzji (podjęcia ostatecznego zamiaru) o przeznaczeniu Targowiska do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. ma dojść w 2013 r. W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2013. Zdaniem Wnioskodawcy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji w Targowisko, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT, a następnie będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności niepodlegających VAT, jak i do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, może zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r. i następnie będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach VAT za pierwszy kwartał, składanych w następnych latach, aż do końca okresu korekty wieloletniej. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia uznał za prawidłowe; - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 7b, art. 90a ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.p.t.u., art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., zwanej dalej "u.s.g.") i wyjaśnił, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczył, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu (rezerwacji) miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe. Odpowiadając na dalsze pytania sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną organ wyjaśnił, że analiza kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Targowiska powinna uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż przepis ten reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości ( w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym przypadku. W wyniku podjętej Uchwały przebudowane Targowisko ma być używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne) jak i cele pozostające poza zakresem VAT (opłata targowa). W związku z powyższym organ stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Targowiska. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części podatku dotyczącego przebudowy Targowiska w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Ponieważ Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie, a nie miesięcznie, to w przypadku podatnika, który rozlicza się kwartalnie należy wziąć pod uwagę proporcjonalnie okres 40 kwartałów co stanowi odzwierciedlenie okresu 120 miesięcy. Organ zauważył, że w opisanej we wniosku sytuacji odliczenie podatku nastąpi w trybie szczególnym na podstawie art. 90a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a nie w trybie art. 90 u.p.t.u. w związku z art. 91 u.p.t.u. Z opisanych względów organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku sytuacji znajdą zastosowania cytowane przez Wnioskodawcę art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i art. 91 u.p.t.u. Korekta podatku w razie wystąpienia zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej wynikająca z art. 90a u.p.t.u. dotyczy zupełnie innych sytuacji i przypadków niż korekta kwoty podatku naliczonego wynikająca z art. 91 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania 3 i 4 organ stwierdził, iż z uwagi na to, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu przebudowy Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej wynikającej z art. 90 i 91 u.p.t.u, gdyż korekta zostanie dokonana na podstawie art. 90a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7a u.p.t.u, to analiza przepisów art. 90 i 91 u.p.t.u. oraz udzielenie odpowiedzi dotyczącej konsekwencji podatkowych zastosowania tych przepisów jest bezprzedmiotowe. Pismem z 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę Targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej oraz przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, zwanej dalej "O.p."), poprzez nie odniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w związku z dokonaniem wydatków na przebudowę/modernizację Targowiska Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa Skarżąca, czy też w ograniczonym zakresie, jak twierdzi organ interpretacyjny. Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że Skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację Targowiska, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że nieruchomość (Targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając Skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie może być uznana za podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez Skarżącą, sama kwestia, że w związku z prowadzeniem Targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie Targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: - nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, - wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; - celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W sytuacji gdy nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl) Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, wskazuje, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Podkreślić bowiem należy, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, a nadto wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził: "Stosownie do art. 86 ust. 7b Uptu w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 Upol, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b Uptu celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 Uptu, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi". Reasumując, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 p.t.u. Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. organ w konsekwencji nie odpowiedział na dalsze pytania Podatnika sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w zapytaniu oraz stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ. Powyższe oznacza, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącej częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.