II FSK 1042/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 119/14 w sprawie ze skarg U. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] [...], [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 października 2014 r., I SA/Kr 119/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 7 listopada 2013 r., [...] [...],[...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał w stosunku do skarżącej decyzje o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. na majątku małżonków U. i M. P. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 10 kwietnia 2012 r. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 października 2012 r., I SA/Kr 853/12 uchylił wskazane decyzje dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, iż organy sformułowały przedwczesny, a przez to nieuprawniony wniosek, że powstała obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami nie zostaną wykonane. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględniono wskazania, co do sposobu wykazania przesłanki, że "zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustosunkowując się do zaleceń sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził postępowanie i ustalił, że M. P. składając w latach 2005 i 2006, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), nie wykazał w tych zeznaniach znacznych kwot uzyskanych z tytułu świadczonych usług, przez co naraził na znaczne uszczuplenie należności publicznoprawne: • w 2005 r. na rzecz K[...] w K. - kwoty 400.000.00 zł, • w 2006 r. na rzecz O[...] w K. - kwoty 300.000.00 zł. Organ ustalił wysokość osiągniętego przez skarżącą i jej męża łącznego dochodu w wysokości: w 2005 r. - 60.875,70 zł; w 2006 r. - 109.131,36 zł; w 2007 r. - 129.957,44 zł; w 2008 r. - 47.926,74 zł; w 2009 r. - 51.128,96 zł; w 2010 r. - 166.703,87 zł; w 2011 r. - 289.851,92 zł; w 2012 r. - 207.867,64 zł. Ponadto organ wskazał, że 15 września 2008 r. M. P. dokonał zbycia budynku mieszkalnego położonego w miejscowości W., a 12 sierpnia 2010 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego położonego w U. Z kolei 11 stycznia 2012 r. darował nieruchomość objętą [...] na rzecz P. P., 1 grudnia 2011 r. nieruchomość oznaczoną [...] na rzecz K. P., a objętą [...] na rzecz M. P. Ponadto skarżąca i jej mąż dokonali 4 maja 2012 r. darowizny nieruchomości [...] na rzecz M. P. i K. P. Dodatkowo 4 maja 2012 r. skarżąca dokonała darowizny nieruchomości położonej B. przy ul. [...] na rzecz M. P. i K. P., a jej mąż 1 grudnia 2011 r. dokonał darowizn samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero V80 o wartości 100.000,00 zł na rzecz M. P. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w następstwie przeprowadzonej kontroli legalności decyzji uprawniona jest ocena, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w aspekcie przyjęcia istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przepis ten pozwala na zabezpieczenie w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, przy czym ustawodawca, wymieniając dwa przypadki implikujące powyższą obawę tj. trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mogące utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W istocie zdaniem sądu pierwszej instancji w takich sytuacjach chodzi o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania przez pryzmat terminu "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały niewadliwie takiej oceny ustalając, iż sytuacja materialna skarżącej oraz jej męża w powiązaniu z podjętymi i zrealizowanymi działaniami prowadzącymi do zbycia znacznych składników majątkowych w postaci wielu nieruchomości oraz samochodu osobowego, wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd wskazał, że co prawda skarżąca i jej mąż posiadają majątek, jednakże jest on objęty zabezpieczeniem dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w G. Ustalenie powyższych okoliczności wystarcza wedle sądu, do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Zdaniem sądu nie można zatem uznać, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych w sprawie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym więc zakresie podnoszone w skardze zarzuty, co do naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p., nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei artykułowane w skargach okoliczności odnoszące się do powodów zbywania majątku - jako nienormatywne – w ocenie sądu pierwszej instancji nie mogą mieć znaczenia dla oceny przesłanki zastosowania zabezpieczenia, jaką jest obawa niewykonania zobowiązania. Niezasadny zdaniem sądu jest także zarzut, iż organy pominęły okoliczność, że podatnik nigdy nie uchylał się od realizacji zobowiązań podatkowych i należycie je opłacał. Wydanie przedmiotowych decyzji zabezpieczających było poprzedzone przeanalizowaniem stosunku wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego do sytuacji finansowej podatnika tj. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego; analiza owa przywiodła do ustalenie w tym zakresie dysproporcji. Z kolei zarzut istnienia możliwych dochodów z wynajmu nie został przez skarżącą w żaden sposób uprawdopodobniony, chociażby wskazaniem uzyskanych sum z tego tytułu i określeniem ich wpływu na kompleksową sytuację majątkową skarżącej i jej męża. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie dotyczącej dokonania zabezpieczenia organ bada, czy występują przesłanki zabezpieczenia z art. 33 o.p. W postępowaniu tym nie wskazuje się składników majątkowych, na których ma być wykonane zabezpieczenie, a zatem okoliczność zabezpieczenia dokonanego przez inny organ na konkretnym składniku majątkowym nie ma obecnie żadnego znaczenia. Wskazanie to następuje dopiero w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym można podnieść zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka. Reasumując sąd wskazał, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być, jako prawnie irrelewantne, przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. w ramach wyżej wskazanej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - popełnione skutkiem oddalenia (nieuwzględnienia) skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i ich nieuchylenia, pomimo naruszenia przez te orzeczenia art. 33 § 1 i § 2 o.p. a wynikającego z jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie i bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż zachodzi wskazana w cyt. wyżej przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przedmiotowe prognozowane zaległości podatkowe zostały już zabezpieczone na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 27.04.2011 r. w postępowaniu [...], a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 p.p.s.a. - popełnione skutkiem sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób wadliwy, a to poprzez nieodniesienie się w pełni do podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów skarżącej. II. z kolei w oparciu o drugą powołaną podstawę niniejszej skargi (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, a mianowicie normy prawnej wyrażonej art. 33 § 1 i § 2 o.p., skutkiem uznania przez WSA w Krakowie, iż mimo istniejącego już zabezpieczenia dokonanego na mocy w/w postanowienia Prokuratury Okręgowej względem tych samych wierzytelności Skarbu Państwa, co będące przedmiotem zabezpieczenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, tj. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym skarżącej za lata 2005-2006, istnieć ma wyrażona w w/w przepisie Ordynacji "uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane", a co w konsekwencji nie pozwala w ocenie WSA na uchylenie skarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skarg na decyzje dyrektora izby skarbowej utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że w myśl art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W przywołanym przepisie ustawodawca wskazuje na dwie przykładowe przesłanki, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję: 1.) podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; 2.) podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie." (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że zaistniała druga z dwóch wyżej wymienionych przesłanek, tj. skarżąca i jej mąż dokonywali czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadnie bowiem podkreślano, że "sytuacja materialna skarżącej oraz jej męża w powiązaniu z podjętymi i zrealizowanymi działaniami prowadzącymi do zbycia znacznych składników majątkowych w postaci wielu nieruchomości oraz samochodu osobowego (opisanych na wstępie niniejszego uzasadnienia), wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie ulega wątpliwości, że skarżąca i jej mąż posiadają majątek, jednakże jest on objęty zabezpieczeniem dokonanym na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 27 kwietnia 2011 r. w postępowaniu [...]. Powyższe okoliczności pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 33 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że istnieje uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można również zasadnie uznać, że WSA nie odniósł się w swoim uzasadnieniu w pełni do podniesionych w skardze zarzutów skarżącej. W tym więc zakresie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, co do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.