II FSK 2246/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1887/14 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-604/14/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata skarżący wskazał, że aplikację adwokacką odbył w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (opłaty roczne, składki korporacyjne w związku z przynależnością do adwokatury, opłaty za egzamin wstępny i adwokacki), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów Krakowskiej Izby Adwokackiej. Planuje rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej na wykonywaniu zawodu adwokata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii adwokackiej (zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze) wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności wydatki wskazane we wniosku w łącznej wysokości 15 371 zł, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu zdobycia uprawnień warunkujących – zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze - możliwość wykonywania zawodu adwokata? W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawca zaznaczył, że bez uzyskania tego wpisu nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata. Mając na uwadze treść art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wnioskodawca stwierdził, że wobec braku wyłączenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata poniesione wydatki w kwocie 15 371 zł będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., w przypadku rozpoczęcia przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca zamierza rozpocząć, ponieważ zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że poniesione przez niego wydatki nie pozostawały w związku przyczynowym z celem jakim jest osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata, a tym samym, że nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w przypadku rozpoczęcia przez skarżącego wykonywania zawodu adwokata. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich poniesienia było zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zauważono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O. p. poprzez dowolne uznanie, że poniesione przez skarżącego wydatki celem zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w łącznej wysokości 15.371 zł nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale działaniem podejmowanym w celu zdobycia wiedzy, umiejętności i należytego przygotowania do zawodu (zdobycia wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata), a tym samym nie pozostawały w związku przyczynowym z celem jakim jest osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata, w związku z czym nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - wykonywania zawodu adwokata. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki celem zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w łącznej wysokości 15.371 zł nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale działaniem podejmowanym w celu zdobycia wiedzy, umiejętności i należytego przygotowania do zawodu (zdobycia wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata), a tym samym nie pozostawały w związku przyczynowym z celem jakim jest osiągnie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w związku z czym nie będą mogły zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w przypadku rozpoczęcie przez skarżącego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – wykonywania zawodu adwokata. W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów i orzeczenie, że interpretacja ta nie może być wykonana oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, które przemawia za uznaniem zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację adwokacką nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Podobnie ocenić należy ponoszone przez Skarżącego koszty składek korporacyjnych (na rzecz właściwej Izby Adwokackiej), o ile nie odnoszą się do okresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez adwokata. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakowoż kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zostały podniesione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak nie były one istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w toku postępowania sporne było jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowiły bowiem jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).