I SA/Kr 1887/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1887/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., sprawy ze skargi P.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - P.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że aplikację adwokacką odbył w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (opłaty roczne, składki korporacyjne w związku z przynależnością do adwokatury, opłaty za egzamin wstępny i adwokacki), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów K. Izby Adwokackiej. Planuje rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej na wykonywaniu zawodu adwokata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii adwokackiej (zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze) wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności wydatki wskazane we wniosku w łącznej wysokości 15 371 zł, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu zdobycia uprawnień warunkujących – zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze - możliwość wykonywania zawodu adwokata? W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca szczegółowo omówił przepisy, z których wynikał obowiązek uiszczenia wskazanych przez niego wydatków, co stanowiło warunek niezbędny dla ukończenia aplikacji i uzyskania wpisu na listę adwokatów. Wnioskodawca zaznaczył, że bez uzyskania tego wpisu nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata. Mając na uwadze treść art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wnioskodawca podał, że wobec braku wyłączenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (wydatków związanych z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, z odbywaniem aplikacji i z przystąpieniem do egzaminu adwokackiego) jest on zdania, że poniesione przez niego wydatki w kwocie 15 371 zł będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., w przypadku rozpoczęcia przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata. W wydanej dnia 12 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami takimi są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Organ podał, że w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca zamierza rozpocząć. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków nie było zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia, orzeczenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki nie pozostawały w związku przyczynowym z celem jakim jest osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata, a tym samym, że nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w przypadku rozpoczęcia przez skarżącego wykonywania zawodu adwokata. W uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że w dniu 10 września 2014 r. rozpoczął wykonywanie zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej. Podkreślił, że zasadniczą (najbardziej powszechną) drogą do uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu adwokata jest odbycie aplikacji i złożenie egzaminu adwokackiego. Łączy się z tym obowiązek poniesienia szeregu wydatków. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że ocena możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od oceny czy wydatki te są wydatkami poniesionymi "w celu osiągnięcia przychodów". Skarżący zwrócił uwagę na zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzenie organu, że wydatki poniesione przez skarżącego związane były ze zdobyciem "określonych umiejętności i uprawnień". W związku z tym odniósł się do regulacji zawartych w ustawie Prawo o adwokaturze, jak również w regulaminach aplikacji określających cele, jakim służy odbywanie aplikacji adwokackiej. Skarżący wskazał w szczególności na wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu. Podał, że żaden z powołanych przepisów nie określa jako celu odbywania aplikacji adwokackiej podnoszenia poziomu wiedzy prawniczej, na co wskazuje organ wydający interpretację powołując się na osobisty (niezwiązany z osiąganiem przychodów) charakter wydatków poniesionych przez skarżącego. Skarżący podał, że przyjęty przez ustawodawcę model uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – poprzez odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego – zakłada, że osoba rozpoczynającą aplikację posiada określony zasób wiedzy prawniczej (w związku z ukończeniem wyższych studiów prawniczych), co jest weryfikowane na etapie egzaminu wstępnego na aplikację. Tym samym bezpośrednim celem odbywania aplikacji nie jest powiększenie zasobu wiedzy prawniczej, a zdobycie umiejętności i uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu adwokata. Skarżący podał, że oczywistym jest, że w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej następuje podniesienie poziomu wiedzy prawniczej, jednakże jest to skutek, a nie cel aplikacji. Te pośrednie skutki nie mogą jednak marginalizować bezpośredniego celu odbywania aplikacji. Skarżący podał, że organ wydający zaskarżoną interpretację nie dostrzegł, że wykonywanie zawodu adwokata nie jest wyłącznie wykonywaniem usług określonych według kodu PKD jako "działalność prawnicza". Podkreślił, że wykonywanie tego zawodu jest w pewien sposób ustawowo "reglamentowane". Bez spełnienia przesłanek określonych w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze nie jest możliwe wykonywanie zawodu adwokata, a tym samym nie jest możliwe osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący podał, że z uwagi na fakt, że uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata odbywając aplikację i zdając egzamin adwokacki, to między poniesieniem wydatków w łącznej kwocie 15 371 zł, a obecnym uzyskiwaniem przychodów z tytułu wykonywania zawodu istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Skarżący zaznaczył także, że prawidłowość jego stanowiska potwierdzają liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że bezpośrednim celem poniesienia wydatków związanych z aplikacja adwokacką, było jej ukończenie i zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, bądź zachowanie tego źródła przychodu, które de facto w momencie odbywania aplikacji adwokackiej nie istniało. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że ponoszenie przedmiotowych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką. W ocenie organu, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Ponadto w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę organ powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających jego stanowisko. W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Odniósł się w szczególności do powołanego przez organ wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12. Za niezrozumiałe skarżący uznał odniesienie się przez NSA w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia do kosztów związanych z wydatkami na studia prawnicze. Strona zauważyła, że odróżnić należy ukończenie studiów prawniczych, które stanowią etap umożliwiający zdobycie wykształcenia w określonej dziedzinie od ukończenia aplikacji, która stanowi etap umożliwiający przystąpienie do egzaminu zawodowego, a więc element umożliwiający wykonywanie określonego zawodu (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W ocenie skarżącego, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku prowadzą do wniosku, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pewność – w dacie ponoszenia wydatku – że przyczyni się on wkrótce po jego poniesieniu do osiągnięcia przychodu, bądź będzie służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Skarżący zwrócił także uwagę na występującą w praktyce stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozbieżność organu w kwalifikowaniu wydatków na aplikację w zależności od podmiotu ponoszącego dany wydatek. Powołując się na jedną z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, że z jednej strony wydatki na aplikację zostają uznane za wydatki o charakterze osobistym (związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy), z drugiej zaś strony wydatki takie - jeżeli są ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika – stanowią wydatki mające odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy, co daje możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego rozróżnienie takie jest nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia| |2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony | |jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie | |będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy | |będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z | |uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub | |czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. | |Skarga jest nieuzasadniona, a stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za zgodne z | |prawem. | |Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do oceny, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą jedynie w | |formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do| |zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z| |odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdaniem egzaminu adwokackiego. | |Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd w pierwszym rzędzie miał na uwadze, że w powyższej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych | |nie jest jednolite. I tak w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: | |1) w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 | |maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. | |sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt | |I SA/Ke 468/13 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr| |317/14, z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, z dnia z dnia 27 | |lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty | |odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, | |2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach | |z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13, w Bydgoszczy z dnia 11 | |lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd | |333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14 i I | |SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14, w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I SA/Łd 1028/13, we | |Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn.akt ISA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne na | |stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów | |uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a | |uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. | |Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń | |wymienionych w pkt 2) , a zatem uznał, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich | |poniesienia było zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła | |jakim jest działalność gospodarcza. | |Na poparcie tego stanowiska w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów | |są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów | |wymienionych w art. 23. | |W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone | |cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do| |katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się,| |że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a | |jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności | |gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Wykładnia gramatyczna | |użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów | |podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a | |ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich | |wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione | |oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego | |tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków | |poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też | |potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31| |grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech| |przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz | |musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków | |niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. | |Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście poniósł w latach 2010-2012 | |koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (opłata za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację | |adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłata związana z egzaminem adwokackim, a także składki roczne na rzecz samorządu adwokackiego) | |i planuje prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej. | |Koszty wymienione wyżej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 | |u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla | |uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest | |osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. | |Zaś związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy| |oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie| |może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. | |W niniejszej sprawie nie mogło być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich | |ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za | |poniesione w celu osiągnięcia przychodu. | |Oczywistym jest fakt, że odbycie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do | |wykonywania zawodu adwokata (art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze) oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym | |kosztów. Nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności| |gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma cechy inwestowania | |w osobisty rozwój, zwłaszcza iż sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej. Dotyczy to także| |takich zawodów jak zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza itp. | |Słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie | |aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów | |uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo | |uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje | |mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". | |Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika i przy ocenie charakteru | |poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w | |czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). | |Prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, że | |odbycie aplikacji adwokackiej stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej. | |Nadmienić jednak trzeba, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu adwokackiego nie są jedynymi drogami uzyskania uprawnień do wykonywania| |zawodu adwokata. Liczne wyjątki przewiduje art. 66 ustawy – Prawo o adwokaturze, zwalniając w wielu przypadkach z tego wymogu (ust. 1) | |lub uprawniając do przystąpienia do egzaminu bez odbycia aplikacji (ust. 2). Idąc więc tokiem rozumowania skarżącego, w odniesieniu do | |osób wymienionych w powołanym przepisie, również one – w przypadku podjęcia działalności w postacie kancelarii adwokackiej, mogłyby | |zaliczyć do kosztów tej dzielności wszystkie wydatki związane z nabyciem przez nie określonych kwalifikacji (naukowych, zawodowych). | |Wreszcie, nie można pominąć, że ustawowym wymogiem jest także legitymowanie się adwokata ukończeniem uniwersyteckich studiów | |prawniczych, których odbycie może mieć charakter odpłatny. | |Powyższe rozważani prowadzą do oczywistego wniosku, że wydatki poniesione na uzyskanie wykształcenia potrzebnego do wykonywania | |określonego zawodu czy podjęcia określonej działalności gospodarczej mają charakter wydatków osobistych i nie mogą być uznane za koszty| |działalności gospodarczej, rozpoczętej dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia czy uprawnień. Wskazać też należy, iż zdobyte | |przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także w ramach | |innego zawodu prawniczego, wymagającego takich samych kwalifikacji. | |Konkludując powyższe poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie | |wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro | |wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego | |pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. | |W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek | |przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego, istniejącego źródła przychodów. Ponoszone wydatki winny mieć cechę | |przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu | |przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni | |się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. | |Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem | |podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia | |działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia to brak | |jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki| |mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. | |Wreszcie, na poparcie prawidłowości przyjętego przez Sąd w nin. sprawie stanowiska należy przywołać treść uzasadnienia wyroku z dnia 7 | |października 2014 r. wydanego przez NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2304/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej | |oddaleniu. |