I SA/Po 989/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2014 r. został złożony przez [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r, rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. edukacji publicznej - są to m.in. szkoły, (podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne). Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572). Art. 67a tej ustawy pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienie dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Na podstawie art. 22 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenia określające m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki organizowania przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, a na podstawie art. 92a - rozporządzenia określające warunki jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. W Załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz.U. z dnia 30 sierpnia 2012 r. poz. 977), wskazał, iż "w procesie kształcenia ogólnego szkoła podstawowa kształtuje u uczniów postawy sprzyjające ich dalszemu rozwojowi indywidualnemu i społecznemu, takie jak: (...) gotowość do uczestnictwa w kulturze (...). W rozwoju społecznym bardzo ważne jest kształtowanie postawy obywatelskiej, postawy poszanowania tradycji i kultury własnego narodu, a także postawy poszanowania dla innych kultur i tradycji". W rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U. z dnia 8 listopada 2001 r. Nr 135, poz. 1516) wskazał, iż krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. W rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12 z 1997 r., poz. 67) dał uprawnienie organizatorom wypoczynku do ustalania wysokości wnoszonych opłat. Umowy międzynarodowe o wymianie młodzieży ustalają zasady i sposób finansowania wymiany młodzieży pomiędzy umawiającymi się państwami, np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o polsko-niemieckiej współpracy młodzieży sporządzona w Bonn dnia 17 czerwca 1991 r., opublikowana w Dz. U. z 1994 r. Nr 3, poz. 12, powołuje do życia Organizację "Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży", której celem jest wspieranie wszelkimi sposobami wzajemnego poznania i zrozumienia oraz ścisłej współpracy młodzieży Polski i Niemiec. W celu wypełnienia tego zadania Organizacja powinna inicjować spotkania i wymianę młodzieży oraz wspierać ją poprzez udostępnianie środków i prowadzenie działalności informacyjnej i doradczej. Organizacja dysponuje funduszem zasilanym w równych częściach środkami z Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Federalnej Niemiec. Fundusz zasilany jest ponadto dotacjami prywatnymi i opłatami za wykonane świadczenia Organizacji. Organizacja pokrywa z tego funduszu wszystkie wydatki związane z realizacją jej zadań. Szkoły, będące jednostkami budżetowymi [...], organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Szkoły organizują wypoczynek dzieci i młodzieży pobierając opłaty od rodziców uczniów - uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży. Szkoły organizują dzieciom i młodzieży oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców. Szkoły organizują także wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży (w przypadku wymiany młodzieży polsko - niemieckiej, koszty wynajmu autokaru, pobytu kierowcy w Niemczech wraz z wyżywieniem, biletów wstępu do muzeów oraz koszt przewodnika pokrywany jest w części przez organizację Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży oraz w części przez rodziców dzieci). W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy [...], organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Szkoły organizując stołówkę szkolną, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych oraz nauce pływania, a także uczestnictwo dzieci w wymianie polsko-niemieckiej realizują zadania nałożone na nie przepisami ustawy o oświacie oraz przepisami umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 1 ustawy o oświacie zadaniem systemu oświaty jest m.in. wychowanie, opieka nad dziećmi i młodzieżą, tworzenie warunków do rozwoju zainteresowań i uzdolnień, kształtowania aktywności społecznej i umiejętności spędzania wolnego czasu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół zadaniem szkół jest dbanie o rozwój intelektualny, etyczny, emocjonalny, społeczny i fizyczny dzieci. Załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia nakłada na szkoły podstawowe obowiązek kształcenia u uczniów postawy szacunku dla innych łudzi, ciekawości poznawczej, gotowości do uczestnictwa w kulturze, poszanowania dla innych i tradycji. Umowy międzynarodowe o wymianie młodzieży (np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o polsko-niemieckiej współpracy młodzieży, umowa o Wymianie Młodzieży między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o Polsko-Litewskim Funduszu Wymiany Młodzieży) nakładają zadania wspierania wszelkimi sposobami wzajemnego poznania się młodzieży, budowania przyjazne) współpracy i zrozumienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Z uwagi na powyższe unormowania organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust, 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie, świadczone usługi - jak wskazał sam wnioskodawca - są odpłatne. Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Zainteresowany podniósł, że ustawa o systemie oświaty uprawnia dyrektora szkoły do ustalania warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Ponadto, szkoły organizują wypoczynek dzieci i młodzieży pobierając opłaty od rodziców uczniów - uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży. Szkoły organizują także dzieciom i młodzieży oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców. Szkoły organizują również wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży (w przypadku wymiany młodzieży polsko-niemieckiej, koszty wynajmu autokaru, pobytu kierowcy w Niemczech wraz z wyżywieniem, biletów wstępu do muzeów oraz koszt przewodnika pokrywany jest w części przez organizację Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży oraz w części przez rodziców dzieci). W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Miasto - w odniesieniu do wskazanych czynności – prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w at. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. W rezultacie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż wyłączenie od opodatkowania na podstawie tego przepisu występuje wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: czynności - co do zasady opodatkowane podatkiem VAT - muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty i nie mogą być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził należy, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT- z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa [...], reprezentowane przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] września 2014 r. złożyło skargę, w której wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nałożonych na Miasto przepisami prawa, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT; - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji zadań własnych w zakresie oświaty Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sporne opłaty pobierane przez [...] są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: - podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, - przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Pierwsza przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna. W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy, że ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji. W szczególności w art. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. W świetle powyższych przepisów ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). Podkreślić należy że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.