I SA/Wr 2418/14

Dnia 19 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku sprawy ze skargi: Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Gminy T. kwotę 440,00 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy T. (dalej: skarżąca lub Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją imprez gminnych. We wniosku z dnia 8 maja 2014 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i corocznie organizuje imprezy gminne, w szczególności Dni T., dożynki gminne etc. Są to przedsięwzięcia o charakterze kulturalno-rozrywkowym, w ramach których organizowane są w szczególności: przeglądy orkiestr dętych; występy artystyczne lokalnych grup ludowych; występy zespołów artystycznych; różnego rodzaju zawody sportowe np.: zawody strzeleckie, turniej tenisowy, turniej piłki nożnej dla szkół, młodzieży i dorosłych; występy młodzieży i dzieci szkolnych. Podczas imprez organizowane są różne konkursy i wręczone drobne nagrody promujące Gminę. Kierowane są one do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności mieszkańców Gminy i sąsiednich gmin, przedstawicieli sołectw Gminy i okolic, przedstawicieli miast/gmin partnerskich, przedstawicieli organizacji pozarządowych, lokalnych przedsiębiorców, lokalnych samorządowych działaczy, etc. W ramach imprez organizowane są liczne atrakcje, tj. m.in. konkurs wieńców dożynkowych, wystawa arcydzieł dożynkowych, degustacja produktów lokalnych, pokaz sztucznych ogni, koncerty, konkursy blok dla dzieci – w programie m.in.: clown – baloniarz, malowanie twarzy, gry i zabawy sprawnościowe, etc. Gmina nie pobiera opłat za wstęp na imprezy. Niemniej jednak, m.in. w celu pozyskania środków na realizację imprez, podpisuje umowy sponsoringowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe, które polegają w szczególności na: zamieszczeniu informacji o fakcie sponsoringu przez sponsora na afiszu z programem Imprezy oraz na stronie internetowej Gminy; informacjach spikerskich dotyczących sponsora, wygłaszanych publicznie w trakcie imprez, w sposób zwyczajowo przyjęty i przy użyciu aparatury nagłaśniającej; umożliwienie ekspozycji materiałów reklamowych (balony, ulotki, banery); umożliwienie przeprowadzenia niekonwencjonalnej akcji promocyjno-reklamowej po wcześniejszym uzgodnieniu z Gminą; udostępnieniu spo nsorowi możliwości uruchomienia punktu informacyjnego sponsora podczas Imprez, w dniu trwania poszczególnej Imprezy. Ponadto, w miejscu organizacji imprez Gmina udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe – przede wszystkim pod stoiska gastronomiczne. Udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz świadczenie usług reklamowych, o których mowa we wniosku, wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej świadczeń, tj. zawieraniem umów sponsoringowych oraz umów dzierżawy, Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W związku z organizacją imprez Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na: a) wynagrodzenie dla zespołów/gwiazd; b) wynajem sceny; c) wynajem nagłośnienia; d) usługi transportowe; e) obsługę energetyczną; f) zakup artykułów papierniczych; g) zapewnienie zaplecza sanitarnego. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji imprez są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od powyższych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny i są związane z całokształtem imprez. Z kolei, organizacja imprez należy do zadań własnych Gminy, do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Na tle powyższego Gmina zadała pytanie: czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację imprez (m.inn. Dni T., dożynki gminne, itp.)? Zajmując własne stanowisko w sprawie, Gmina stwierdziła, po przywołaniu przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), że w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (tj. w analizowanym przypadku zawieranie umów sponsoringowych oraz umów dzierżawy) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego wstępu na imprezy), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z organizacją imprez, tj. w szczególności wydatków wskazanych w punktach a) - g). Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w których dokonano wykładni ww. przepisów ustawy o VAT. Powołała także interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach, w szczególności z dnia [...] nr [...]. Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretujący) uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), organ interpretujący stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Po pierwsze - odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, po drugie - gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym za podatnika podatku VAT uważa się podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast podstawę do odliczenia VAT stanowi istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania organ interpretujący stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących organizacji wymienionych we wniosku imprez, gdyż wydatki te związane są/będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu interpretującego, podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków bieżących dotyczących organizacji opisanych imprez w żadnej części nie będzie bowiem związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi (tj. ze świadczeniem przez Gminę usług o charakterze "sponsoringowym" oraz odpłatnym udostępnianiem podmiotom zewnętrznym miejsca pod stoiska handlowe). Związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z organizacją imprez nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na organizację imprez będą poniesione przez Gminę na realizację zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także promocją Gminy. A zatem, podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, nabywając towary i usługi związane z organizacją przedmiotowych imprez, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Z faktu, że Gmina, w miejscu organizacji imprez Gmina udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe oraz będzie świadczyła usługi w ramach podpisanych umów sponsoringowych, nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Organ intepretujący dodał, że wprawdzie świadczenie przez Gminę usług na rzecz "sponsorów" i podmiotów zewnętrznych może mieć wpływ na zainteresowanie tych podmiotów do sponsorowania Imprez oraz postawienie stoisk handlowych i w związku z tym zwiększenie dochodów publicznych na organizację imprez, to jednak istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez Gminę. W sprawie jest to realizacja przez Gminę zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także promocją Gminy. W ocenie organu interpretującego, ww. czynności w ramach świadczonych przez Gminę usług na rzecz "sponsorów" oraz podmiotów zewnętrznych, pozostają bez wpływu na ostateczne wykorzystanie poniesionych wydatków objętych wnioskiem, na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. W ramach zaś tych czynności Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Gmina pismem wniesionym w dniu 25 sierpnia 2014 r., wezwała organ intepretujący do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiadając na powyższe wezwanie, organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną interpretację Gmina – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z organizacją imprez gminnych, nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację imprez gminnych z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretującego. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że dokonana przez organ interpretujący wykładnia jest sprzeczna z zasadą neutralności w podatku od towarów i usług. W zakresie naruszenia prawa proceduralnego skarżąca podniosła, że organ powołując się przy interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na wykładnię dyrektywy VAT prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona interpretacja w spornej materii, pozostaje w opozycji do stanowiska dotychczas prezentowanego w orzecznictwie i innych interpretacjach podatkowych, w tym przez nią powołanych. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Na wstępie zasadne jest wskazanie na przepis art. 14b Ordynacji podatkowej (OP) stanowiący podstawę dla wydawania interpretacji indywidualnych, który zakłada, że indywidualna interpretacja wydawana jest na wniosek strony, który niewątpliwie kształtuje zakres udzielanej odpowiedzi, podobnie jak przedstawiony przez podatnika opis faktów. Potwierdza to treść art. 14b § 1 i § 3 OP. W tak zakreślonych ramach może poruszać się organ interpretacyjny, którego podstawowym zadaniem jest udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez stronę zapytanie, na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego i wskazanego stanu prawnego. Z punktu widzenia kontroli legalności takiego aktu istotne jest zatem czy odpowiedź udzielona podatnikowi odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy Gminą T. a wydającym interpretację organem podatkowym dotyczyły kwestii stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Chodzi konkretnie o możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie różnego rodzaju towarów i usług związanych z organizowanymi przez Gminę imprezami (Dni T., Dożynki gminne, itp.), które są formą realizacji zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, przy czym w ramach tych imprez, w celu pozyskania środków na ich organizację Gmina świadczy na rzecz sponsorów usługi promocyjno - reklamowe oraz udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (głównie gastronomiczne). Udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz świadczenie usług reklamowych wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Strona wnosiła więc o interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnienie czy pomiędzy zakupem towarów i usług związanych z organizacją imprez a świadczeniem usług w ramach zawartych umów cywilnoprawnych istnieje związek o którym mowa w ww. przepisie, umożliwiający odliczenie w całości podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy przesądzić kwestię podmiotowości podatkowej Gminy. Zawierający ogólną definicję podatników art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W spornej tu sprawie istotny jest art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, mając na względzie art. 15 ust. 1 w związku z w art. 15 ust. 6 należy uwzględnić, że zasadniczo organizowane przez Gminę imprezy stanowią realizację ich zadań własnych wynikających z art.. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminny, które to czynności pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji jednak, gdy Gmina podejmuje też działania w ramach realizacji zawartych umów cywilnoprawnych (tj. w analizowanym przypadku zawartych ze sponsorami umów o świadczenie usług reklamowych oraz umów dzierżawy powierzchni pod stoiska handlowe – Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i w tym zakresie występuje w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z w art. 15 ust. 6 (in fine) ustawy VAT. Konsekwencją takiego stanowiska, będzie stwierdzenie, że czynności realizowane przez Gminę a polegające na zorganizowaniu imprezy, jako zadania własnego gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast świadcząc na tej samej imprezie usługi w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – Gmina działa w charakterze podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jeżeli więc świadczy usługi opodatkowane VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje jej odliczenie związanego z nimi podatku naliczonego. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, zakupy towarów i usług związane są z organizacją całej imprezy i jak twierdzi Gmina w opisie stanu faktycznego, nie da się przypisać zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Należy zatem rozstrzygnąć, czy a jeżeli tak, to w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupach związanych z organizacją gminnych imprez. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie). Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług stanowiła już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powiększonym składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSA i WSA 2012/1/3 oraz LEX nr 964538), z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz zawartą w powołanej wyżej uchwale argumentację. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o VAT brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT). NSA w konsekwencji, za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności (podkreślenie Sądu) - podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). NSA wskazał, że brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyżej cytowanej uchwały nieuzasadnione jest stanowisko, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też podstaw do nakazania podatnikowi aby wyodrębnił poszczególne części podatku naliczonego, w oparciu o indywidualnie określony klucz podziału. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy art. 90 ustawy VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, które dają państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Jeżeli ustawodawca krajowy nie zrealizował lub nienależycie zrealizował postanowienia Dyrektywy, to organ nie może powoływać się na jej bezpośrednie działanie, uprawnienie to służy wyłącznie stronie a nie organowi, który obowiązany jest stosować implementowane prawo. Tym samym uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r, poz. 270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.