I FSK 1277/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 937/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej R. B. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 937/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do maja 2007 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż pierwsza decyzja tego organu z dnia 31 grudnia 2013 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 28 marca 2014 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia - decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za luty 2007 r. 2.2. W wyniku odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 29 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 6 sierpnia 2014 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że: - Strona w okresie od stycznia do maja 2007 r. sprzedała 29 działek, wydzielonych z nieruchomości położonej w S., gminie G., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 177/1; - transakcje te opodatkowała podatkiem VAT; - w dniu 10 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2007 r.; - wniosek nie mógł zostać uwzględniony w zakresie żądania nadpłaty za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007 r., gdyż sprzedając rzeczone działki Strona działała w charakterze podatnika podatku VAT, zaś same transakcje podlegały opodatkowaniu tym podatkiem; - z kolei umorzenie postępowania za luty 2007 r. wynikało z braku w tym okresie rozliczeniowym czynności podlegających opodatkowaniu; - niemożliwe stało się również uwzględnienie wydanej w stosunku do Strony interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r., znak: [...], dotyczącej sprzedaży działek w latach 2008-2010 r., gdyż opierała się ona na odmiennym stanie faktycznym. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: - art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym za sprzedaż w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej; - art. 72, art. 80, art.120, art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na skutek czego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku VAT, mimo, że Skarżący posiadał interpretację Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2012 r. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd - odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10 - stwierdził, że Skarżący w celu sprzedaży działek podjął szereg aktywnych działań. Mianowicie: - zobowiązał się już przy zawieraniu umów sprzedaży do zaprojektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i wybudowania na własny koszt sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków, a także połączenie tych sieci z sieciami należącymi do Gminy G.; - te zobowiązania po stronie Skarżącego obwarowano rygorem kar umownych, które przewidziano wprost w umowach sprzedaży działek kontrahentom; - wykonanie ich wiązało się z poniesieniem własnych nakładów finansowych Skarżącego oraz nastąpiło w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży działek; - sprzedaż owych gruntów wykraczała w tej sytuacji poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - prawidłowo więc ustalono, że w związku z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedażą działek w spornym okresie nie nastąpiła nadpłata w podatku VAT, gdyż dokonywane w miesiącach styczniu, marcu, kwietniu i maju 2007 r. transakcje, słusznie uznano za podlegające temu podatkowi. W odniesieniu do powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że: - w świetle art.14b O.p. interpretacja tego rodzaju jest oceną prawną stanowiska wnioskodawcy na tle ściśle określonego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o jej wydanie; - stan faktyczny opisany przez Skarżącego na użytek wydania interpretacji indywidualnej wskazywał na dokonywanie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym; - w niniejszej sprawie ustalono zaś, iż działania Skarżącego przy sprzedaży nieruchomości miały aktywny charakter, a ich zakres wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz odstąpienie od zasądzenia tych kosztów na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie jej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do wszystkich transakcji zbycia nieruchomości w 2007 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ uznał ją za podatnika podatku VAT bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do nieruchomości i ich statusu jako majątku prywatnego lub towaru; 3) art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 4) art.2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie mogła zostać uwzględniona. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W konsekwencji uznał, że podjęte przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek świadczyły o tym, iż zbywając te nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku VAT. W skardze kasacyjnej sformułowano naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co sugeruje, że Skarżący zamierzał podważyć ustalone przez organy okoliczności faktyczne. Na podstawie petitum skargi kasacyjnej stwierdzić jednak należało, że Skarżący w istocie w ich ramach powołał tylko art. 122 O.p. Wskazał mianowicie, iż organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do spornych nieruchomości i ich statutu jako majątku prywatnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji nawiązującej do naruszenia art. 122 O.p. Powołano natomiast (na ostatniej stronie) kolejne przepisy regulujące postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do tych przepisów Skarżący również nie zawarł odpowiednich motywów, umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podjęcie adekwatnej kontroli wyznaczonej ich treścią. Przypomnienia zatem wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że nie może generalnie zastępować autora tej skargi w uzasadnieniu zarzutów, ani też domyślać się z jakich powodów dojść mogło według autora skargi kasacyjnej do naruszenia powoływanych regulacji prawnych. Rzeczowa argumentacja powiązana z konkretnymi przepisami prawa powinna zostać wyrażona przez sporządzającego skargę kasacyjną. Taki sposób jej zredagowania zapewniłby możliwość odniesienia się przez Sąd drugiej instancji do zarzutów z punktu widzenia formułowanego przez Skarżącego stanowiska. Natomiast w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały należycie uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny mógł tylko rozważyć, czy przepisy te zostały naruszone w sposób wskazany przez Skarżącego. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia powołanych przepisów. Motywy decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji nie pozwalały zgodzić się z ogólnikowym tylko hasłem Skarżącego, że: "organ pogwałcił uregulowania zawarte w/w artykułach". Podobnie jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 122 O.p. W świetle tego przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem tej zasady. Dostrzec należało, że na str. 8 i od str. 11 do 15 Dyrektor IS przedstawił poczynione w sprawie ustalenia, które stanowiły, czego Skarżący zupełnie nie dostrzega, wynik podjętych działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. W ramach powołanych okoliczności faktycznych organ odwoływał się do dowodów stanowiących ich podstawę oraz przepisów prawa. Chybione więc było zarzucenie Dyrektorowi IS, że naruszył art. 122 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w stosunku do spornych nieruchomości, w sytuacji gdy akta sprawy, a w szczególności treść zaskarżonej decyzja, wskazywały na inny stan rzeczy. W efekcie za niepodważone należało uznać ustalenia organu co do tego, że Skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Polegały one zwłaszcza na: - dzieleniu większych gruntów na mniejsze (działki nr 177/1 na 45, a następnie 111 działek), - zawieraniu wobec nabywców dodatkowych zobowiązań, przewidujących kary umowne w przypadku nie wywiązania się z nich w terminie; - zaprojektowaniu i uzyskaniu niezbędnego pozwolenia na budowę, a następnie wybudowaniu na własny koszt sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią ścieków oraz połączenia wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanego osiedla mieszkaniowego z sieciami należącymi do Gminy G., w miejscowości S. (mających wpływ na cenę sprzedawanych nieruchomości), - prowadzeniu działań marketingowych w postaci tzw. marketingu szeptanego (przy wykorzystaniu "poczty pantoflowej" (por. 14 - 15 zaskarżonej decyzji). Powyższe czynności towarzyszące niejako samej sprzedaży działek, nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Czynności te, brane pod uwagę łącznie, dowodziły, że Skarżący dokonywał dostawy nieruchomości w sposób zawodowy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, aby było inaczej. Bezpodstawnie tylko dezawuował znaczenie zobowiązania się wobec kupujących działki do wybudowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (uzbrojenia działek). Okoliczność ta była jednak istotna, gdyż świadczyła właśnie o jego aktywnym działaniu w kontekście sprzedaży działek, nastawionym przy tym na maksymalnie możliwy zysk, nawet jeżeli samo wykonanie zobowiązań miało mieć miejsce już po sprzedaży. W motywach skargi kasacyjnej polemizując z dokonaną w sprawie oceną Skarżący nie podał jakie konkretnie okoliczności zostały pominięte przez organy, która okoliczność była nieprawdziwa i z jakich powodów, lub jakie dowody wskazywały odmiennie niż ustalono, czy też które dowody zostały przez organy nie rozważone. Tym samym nie wykazał, aby organy zgromadziły w sprawie niepełny materiał dowodowy, co też mogłoby stanowić o naruszeniu art. 122 O.p. 6.4. W skardze kasacyjnej zawarto także motywy odnoszące się do faktu wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r. Skarżący wskazywał w szczególności, że: "Jego stanowisko zostało potwierdzone w w/w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r., która stwierdziła, iż Pan R. B. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych transakcji zbycia działek (...) Biorąc pod uwagę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 331/12 uznano, iż Pan R. B. nie może być uznany za podatnika VAT w stosunku do sprzedawanych działek powstałych po podziale działki gruntu nr 177/1 (...) bez większego znaczenia jest tutaj, podkreślany przez Sąd fakt, iż Pan B. w skutek prowadzonych negocjacji dotyczących sprzedaży działek został zobligowany do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej. Stan faktyczny przedstawiony w interpretacji był podany prawidłowo (...)." Motywy Skarżącego bazujące na wymienionej interpretacji nie mogły odnieść zamierzonego skutku z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie powiązano ich z jakimkolwiek zarzutem. Skarżący nie wskazał, jaki w jego ocenie naruszono przepis z uwagi na pominięcie skutku wiążącego się z wydaniem tej interpretacji. Nie zarzucił też aby doszło do naruszenia art. 14b O.p., do którego z kolei odwołał się Sąd pierwszej wyrażając swoje stanowisko w aspekcie interpretacji z dnia 24 grudnia 2012 r. Drugi powód dotyczył tego, że rzeczona interpretacja, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, została wydana w innym stanie faktycznym. Sąd wskazał bowiem, że Skarżący "ignoruje (...) fakt, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym pominął on okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu przez organy, a mianowicie iż działania podjęte przez skarżącego przy sprzedaży nieruchomości miały aktywny charakter, a zakres tych działań wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności." Przywołanego stanowiska w skardze kasacyjnej również nie podważono, gdyż nie sformułowano przeciw niemu jakiegokolwiek zarzutu upatrującego naruszenia przepisów prawa. 6.5. W sytuacji, gdy Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych sprawy uznać należało, że właściwie zastosowano w niej art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżący nie zarzucił naruszenia prawa materialnego w zakresie jego błędnej. Należało więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż dla oceny, czy Skarżący sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po tym wyroku przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia to, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W niepodważonych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skonstatować należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, akceptując stanowisko organu, iż Skarżący podejmował czynności, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Były one porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy. Mieściły się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., realizowanej przez podatnika podatku VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, Okoliczności za tym przemawiające zostały zasadniczo wzmiankowane w pkt 4.2. i 6.3. niniejszego uzasadnienia, wnioski z nich wywiedzione opierały się na logice oraz regułach życiowych, a stanowisko odmienne Skarżącego odczytać należało wyłącznie jako polemikę z tymi niepodważonymi ustaleniami. 6.5. Natomiast oczywiście niezasadny był zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia). Podobnie jak w odniesieniu do powołanych przez Skarżącego przepisów postępowania podatkowego, również i tu nie uzasadnił on naruszenia przepisów objętych tym zarzutem. Z tych samych więc względów zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. 6.6. Niezasadny był także w sposób oczywisty zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. (por 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) Art. 269 § 1 P.p.s.a. odnosi się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem jednak w tym, że w dniu 29 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny o podanej przez Skarżącego sygn. akt I FPS 3/07, wydał wyrok, a nie uchwałę. Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż jego orzekaniu nie towarzyszyła stosowna uchwała. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy przyjętej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia, podanej przez Skarżącego, powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.