I SA/Lu 906/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia G. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Z jego uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], którymi objęto zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2005. Podstawą ich wystawienia były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalające wysokość ww. zobowiązań odpowiednio z dnia: 22 sierpnia 2007r., nr [...] ([...]) i nr [...] ([...]) oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] ([...]) i nr [...] ([...]) uchylające pierwotne decyzje organu I instancji o numerach [...] oraz [...] i ustalające prawidłową wysokość zobowiązań. Organ nadmienił, że zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2008r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, które zostały zrealizowane przez bank w dniu 6 marca 2008r., a przekazana kwota w całości pokryła przedmiotowe zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne zakończono. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po wznowieniu na wniosek strony postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, uchylił je w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i umorzył postępowania podatkowe w sprawie. Pismem z dnia 27 maja 2014r. skarżąca wystąpił wraz z mężem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot m.in. nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił ich zwrotu. W rozpoznaniu zażalenia od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję podatkową co do zasady było zgodne z prawem, podkreślając jednocześnie, że poza sporem pozostawało, że organem podatkowym (wierzycielem) i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz, że zobowiązana nie kwestionowała prowadzenia egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu całości należności. Nadmienił, że w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] nie zostały wydane orzeczenia, które powodowałyby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanej za koszty egzekucyjne, czyli orzeczenia, z których wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") i stwierdził, że koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanej jest wykazanie, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Wyjaśnił, że niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Jego zdaniem, istotą powyższej regulacji jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. "Niezgodność z prawem", o której mowa w treści tego przepisu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej, a zatem przywołany przepis dotyczy ze swej istoty sfery wykonania decyzji, niezależnie od tego, czy jest ostateczna czy nie. Treść tego przepisu upoważnia więc organ egzekucyjny do oceny zdarzeń występujących tylko w ramach postępowania egzekucyjnego - wykonawczego, a nie postępowania jurysdykcyjnego prowadzonego w ramach instancji. Ocena ta obejmuje wyłącznie okoliczności związane z wykonaniem, a nie z wydaniem decyzji. Także ocena "zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji'" może być dokonana jedynie w zakresie okoliczności występujących w postępowaniu egzekucyjnym i dotyczących tytułu wykonawczego, a nie orzeczenia będącego podstawą tytułu, gdyż orzeczenie takie jest wygenerowane w innym postępowaniu objętym odrębną od egzekucji procedurą. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanej za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, przy czym niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia lub w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia jej wszczęcia do dnia wyegzekwowania (wykonania) obowiązku lub umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanej pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji stwierdził nadto, że w sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuły wykonawcze na podstawie własnych decyzji podatkowych, które podlegały wykonaniu, oraz przystąpił z urzędu do egzekucji, a następnie okazało się, że decyzje te zostały uchylone w toku instancji (tak jak w niniejszej sprawie), to nie można zasadnie twierdzić, że doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Z powyższego wynika, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym (w postępowaniu odwoławczym, czy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej), nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, decyzje będące podstawą ich wystawienia istniały w obrocie prawnym i podlegały wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanych (wykonanych) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego, to tym samym argumentacja, że rozstrzygnięcie wydane po wznowieniu postępowania, uchylające decyzje ustalające podatek od nieujawnionych źródeł, podobnie jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutki ex tunc, a co za tym idzie dokonane czynności egzekucyjne nie znajdują oparcia w przepisach prawa, pozostaje w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Od tego postanowienia G. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jego uchylenie, skarżąca podniosła, że podstawą decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze skierowane do egzekucyjnego wykonania były przepisy art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.f."). W jej ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. z 2013r., poz. 985), mocą którego powołany powyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zwracając uwagę na brzmienie art. 64c § 3 u.p.e.a., stwierdziła że dotyczy on ujawnienia "niezgodności z prawem prowadzonej egzekucji" już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego i po pobraniu kosztów. Koszty egzekucyjne w takim przypadku ponosi organ egzekucyjny, wierzyciel lub organ wykonujący, jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło niezgodnie z prawem. Chodzi tu o zaniedbania zarówno ze strony wierzyciela, jak np. skierowanie do egzekucji tytułu obejmującego nieistniejące zobowiązanie, czy też, gdy wierzyciel zaniedba powiadomienia organu egzekucyjnego o wykonaniu zobowiązania przez dłużnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązana ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanej od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 64c § 7 tej ustawy, bowiem wnioskiem z dnia 27 maja 2014r. zobowiązana zwróciła się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., rozważenia wymaga rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 632/09; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 189/14; cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Należy ponadto podkreślić, że w art. 18 u.p.e.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, CBOSA). W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014r., w sprawie ISA/Gl 480/14 (CBOSA), w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12, 24 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu II instancji wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.