I FSK 1494/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 230/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1494/15 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 230/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez T.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zwany: DUKS) ww. decyzją określił T.W. (skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Podał, że organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - usługa pośrednictwa na rzecz J.S. nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7, przez co nastąpiło zaniżenie przez Skarżącego podatku należnego za wrzesień 2008 r. o kwotę 540.98 zł, - zaniżenie o kwotę 32.459.02 zł podatku należnego z tytułu sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. kart prepaid na rzecz P.L. pełniącego w 2008 r. funkcję prokurenta w Spółce T., - w zakresie podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. P.G., S.S., M.M., G.O., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż takie transakcje nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. Skarżący dokonywał sprzedaży kart pepaid P.L. pełniącemu w 2008 r. funkcję prokurenta w Spółce T. Przedmiotowa sprzedaż nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT i nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego dokonując sprzedaży kart telefonicznych w systemie przedpłaconym - tj. w systemie kart prepaid, Skarżący świadczył usługi telekomunikacyjne, więc ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych wyżej omówionymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co dla wyniku sprawy było niezbędne przez wzgląd na konieczność ustalenia okoliczności w jakich działał Skarżący. Z akt sprawy wynika, że dla potrzeb obrotu kartami prepaid został stworzony mechanizm działania, który miał na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia kart. W tym celu tworzone były różne firmy, które miały uwiarygodnić dokonywanie obrotu tym towarem. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej ten wątek zupełnie pominął i w oderwaniu od niego, powołując się na selektywnie wybrane dowody, poddał ocenie wiarygodność faktur wystawionych przez P.G., S.S., M.M., G.O., nie zważając na jednakowy cel ich działań, czyli tak jakby podmioty te nie brały udziału w tym samym procederze, zawiadywanym przez tę samą osobę (osoby). Sąd uznał, że organ uwzględniając tylko wybrane dowodowy (lub wybrane fragmenty z danego źródła dowodowego), nie rozpatrzył ich we wzajemnym powiązaniu. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zeznania danej osoby nie wziął pod uwagę wszystkich składanych przez nią zeznań, lecz tylko wyrwany z kontekstu fragment jednego zeznania. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego pominął pozostałe protokoły zeznań tegoż świadka, mimo że zostały one włączone do akt sprawy jako dowód. Nie rozważył też, nawet tych uwzględnionych fragmentów zeznań w świetle zeznań innych świadków, które mają ze sobą ścisły związek. Sąd zauważył, że w aktach sprawy nie ma całego protokołu oraz zeznań L.P. z dnia 6 stycznia 2010 r. złożonych w Prokuraturze Okręgowej. Są tylko ich fragmenty w dokumencie nazwanym "Wyciąg", więc nie wiadomo jaki był cały kontekst zeznań i czy nie zostały wycięte istotne ich fragmenty. Z tych ujawnionych fragmentów wynika, że L.P. opisał proceder obrotu kartami prepaid. Jako osoby mające w nim kluczowe znaczenie wskazał siebie, A.P. i P.G. Zeznał, że "firma G. została uruchomiona i stała się aktywna w momencie kiedy pojawiła się konieczność fakturowego zakupu kart, czyli w momencie kiedy karty faktycznie zakupione na podmioty zagraniczne miały być puszczone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży ale sprzedaży fakturowej. W tym celu P.G. założył czy też uruchomił ponownie swoją firmę i był wystawcą faktur sprzedaży kart na rzecz polskich podmiotów". Sąd argumentował, że z przytoczonych fragmentów zeznań L.P. zawartych w protokole przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika wprost, że P.G. był czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem kartami preapid. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej pominął tę okoliczność i z tego zeznania wybrał jedno zdanie, które jak można sądzić, koresponduje według organu z przywołaną wcześniej wypowiedzią P.G., iż nic nie wiedział on o procederze i nie zna Skarżącego. W ocenie Sądu pokazuje to jak wybiórczo organ ocenił zebrany materiał dowodowy. Sąd zaznaczył, że w aktach sprawy jest kilka protokołów przesłuchania L.P., a organ odwoławczy nie poddał ich analizie w zderzeniu z innymi materiałami dowodowymi, jedynie powoływał się na wyjęte z kontekstu poszczególne zdania. Wątpliwości Sądu wzbudził też dobór fragmentów zeznań osób przesłuchanych, w tym L.P., zawarty w wyciągach z tych zeznań. W ocenie Sądu Skarżący wykazał w sposób bezsprzeczny, iż ich dobór był dość dowolny, a nawet niekorzystny dla Skarżącego. Sąd dodał, że Skarżący wykazał też, że organ nie włączył do akt podatkowych innych dowodów, które są dla niego korzystne. Są to protokoły przesłuchania P.K. i Ł.S. Sąd argumentował, że z przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dowodów, ale też z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że P.G. był czynnym uczestnikiem procederu obrotu kartami prepaid oraz że świadomie "uruchomił ponownie swoją firmę" aby ten proceder uprawiać, oraz że podpisywał on osobiście faktury. Oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zeznaniu P.G., które pozostaje w sprzeczności z całym pozostałym materiałem dowodowym i na jednym wyjętym z kontekstu zdaniu z zeznań L.P. pozostaje, w ocenie Sądu, w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności zawartymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. oraz przepisami art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Sąd podniósł dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób należyty, że faktury wystawione przez P.G. są nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnił dlaczego cały szereg dowodów w ogóle pominął w swych rozważaniach. Poza tym organ odwoławczy nawet tych dowodów, które wziął pod uwagę nie rozpatrzył we wzajemnym powiązaniu. W ogóle nie odniósł się do zeznań Skarżącego i tym samym nie zderzył ich z zeznaniami innych osób. Nie wiadomo więc, czy zeznania Skarżącego są dla organu odwoławczego wiarygodne, czy też takie nie są. Jak wykazał Skarżący, do akt sprawy nie zostały włączone istotne dowody ze śledztwa i nie zostały też uwzględnione wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, których zeznań nie włączono do akt sprawy, a jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dowodów pozwalają one na poczynienie, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustaleń czy Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. Ustalenie z kolei w jakich okolicznościach działał Skarżący ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem tylko wykazanie w oparciu o materiał dowodowy, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym lub powinien wiedzieć że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takich ustaleń z pewnością nie można poczynić biorąc pod uwagę jedno lub dwa zdania wyjęte z kontekstu całej wypowiedzi osoby przesłuchiwanej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dowodem zaświadczającym, iż Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym są podsłuchy z rozmów telefonicznych w postępowaniu karnym. Tymczasem wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest w ocenie Sądu niedopuszczalne. Sąd nie podzielił jedynie stanowiska skargi, iż organ podatkowy niezasadnie uznał, że pełnomocnikiem Skarżącego w niniejszym postępowaniu był adwokat M.G. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego temu adwokatowi do prowadzenia rozpoznawanej sprawy. Sąd zalecił, by organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględniły uwagi Sądu dotyczące materiału dowodowego oraz usunęły wszelkie nieprawidłowości wykazane przez Sąd, a przede wszystkim wzięły pod uwagę, iż tylko udowodnienie Skarżącemu, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 135 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, to jest poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo że został złożony stosowany wniosek, a skarga została uwzględniona i było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, albowiem w sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W drugim zarzucie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez takie uzasadnienie wyroku, które nie zawiera braku uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 135 p.p.s.a. zgodnie z wnioskiem skarżącego, ani nie zawiera jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Argumentowano, że Sąd z jednej strony wytyka, że organy obu instancji nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nakazuje usunąć wszelkie nieprawidłowości, a z drugiej strony nie wskazuje w jaki sposób nieprawidłowości te organ II instancji powinien usunąć, co oznacza że może on wadliwie przyjąć, że wystarczające jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, do czego organ II instancji nie jest uprawniony na gruncie art. 229 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosiła jednak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też, pomimo korzystnego dla strony wyroku, wniesiono skargę kasacyjną. W tym środku odwoławczym podniesiono wyłącznie zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kasator zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135 p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Z drugiej strony zaś zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, które spowodowały nie skorzystanie przez ten sąd z uprawnień orzeczniczych przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Jednakże powyższe poglądy były prezentowane w sprawach, w których wojewódzki sąd administracyjny oddalał skargę, a więc nie doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw prawnych do zastosowania regulacji zawartej w art. 135 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., I GSK 297/11 oraz z dnia 23 sierpnia 2012r., I FSK 1678/11, CBSA). 4.3. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10, CBOSA). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, CBOSA). 4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie skorzystał z uprawnienia z art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku zamieszczać w uzasadnieniu wyroku argumentów prawnych, które o tym zadecydowały. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia. Zatem sąd jest zobowiązany do uzasadnienia jedynie rozstrzygnięć zawartych w wyroku. Skoro sąd nie uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, to nie ma obowiązku w tym zakresie przedstawiać swojej argumentacji prawnej. 4.5. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał przyczyny, które legły u podstaw uwzględnienia skargi. Podano przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Motywy te są na tyle precyzyjne, że pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać kontroli instancyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. 4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku obszernie wskazano naruszenia przepisów postępowania, które mogły wpływać na wynik sprawy, a w związku z tym stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim uchybienia te odnosiły się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Krytyka sądu skoncentrowana była na działaniach organu odwoławczego. Wskazano, że ocena ta nie była wszechstronna, gdyż nie uwzględniała wszystkich dowodów. Nie wyjaśniono dlaczego cały szereg dowodów w ogóle pominięto w rozważaniach. Poza tym organ odwoławczy nawet tych dowodów, które wziął pod uwagę, nie rozpatrzył we wzajemnym powiązaniu. W ogóle nie odniósł się do zeznań Skarżącego i tym samym nie zderzył ich z zeznaniami innych osób. Sąd w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 4.7. Przepis art. 135 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o granice materialnoprawne. Sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 1230/12, CBOSA). Jednakże przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r., II GSK 134/11, CBOSA). Jak wskazuje się w piśmiennictwie istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wzruszenie - wraz z zaskarżonym aktem (decyzją, postanowieniem) podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego można uzasadnić potrzebą przyspieszenia postępowania (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4, s. 31 i n.). 4.8. Uwzględniając powyższe obowiązek zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. będzie zachodził wówczas, gdy ewentualne uchybienia w zakresie prawa materialnego lub procesowego, które zaistniały w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie będzie można konwalidować w postępowaniu odwoławczym. Trzeba bowiem mieć na względzie charakter tego postępowania, będący konsekwencją zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy bowiem w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia rozpatruje sprawę ponownie. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10, CBOSA to, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Zasadą więc jest to, że postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem merytorycznej decyzji. W ten sposób realizowana jest zasada szybkości postępowania. 4.9. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. Stąd też nie było konieczności uchylania również decyzji organu pierwszej instancji. Nie ma bowiem konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w znaczne części, a tym bardziej w całości. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrzył wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego. Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw lub zażalenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, CBOSA) 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 .p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.