II FSK 2624/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. III SA/Wa 1887/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. Nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji : 2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013, poz.1037 z późn. zm., dalej: "KSH"), dalej zwanych "Kredytobiorcami" lub "Dłużnikami". W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez Kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez Bank postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek Banku na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek Banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od Dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: "KPC"). Do umorzenia postępowania na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest. że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Bank zaznaczył, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności subsydiarnej wspólników przewidzianej wart. 31 KSH. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Bank wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/ pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku Dłużnika i w ocenie Banku odpowiadającym stanowi faktycznemu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Bank wskazał, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zawiera katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazujący zamknięty katalog rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącego zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. celem skorzystania z przewidzianej w przepisach u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika. W ocenie Banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH). 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec Banku. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu podatkowego, argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Organ zauważył, iż w przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Organ podkreślił, że wspólnik spółki osobowej jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki zgodnie z art. 22 § 2 KSH. Zdaniem Organu koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania poniższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją i interpretacją Organu, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanej wierzytelności jest udokumentowanie jej nieściągalności w stosunku do wszystkich osób zobowiązanych do jej pokrycia. W ocenie Banku powyższy pogląd nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego Banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Bank zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1) prawa materialnego, a mianowicie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności względem dłużnika będącego spółką osobową nie pozwala na ocenę, że wierzytelność w razie jej odpisania jako nieściągalnej powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu ww. zarzutów Bank podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i pełnej wykładni art.16 ust.1 pkt 25 w zw. z art.16 ust.2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego Banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Skoro Bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: "Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c." Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08 (opubl. CBOSA) odnosząc się do podobnej kwestii, bowiem odpowiedzialności poręczyciela stwierdził, że: "W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...).Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela (...).W przypadku kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ww. wykładnię art.16 ust.2 u.p.d.o.p. podziela. Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.