III SA/Po 888/14

Dnia 25 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w x na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Sp. z o. o. Sp. k. we wniosku złożonym w dniu 20 stycznia 2014 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego. W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ): Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą samolot x lub inny do przewozu maksymalnie 10 osób. Spółka posiada samolot na podstawie umowy leasingu. Będzie on udostępniany innej spółce – spółce z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy dzierżawy za wynagrodzeniem netto powiększonym o podatek VAT. Paliwo zapewni wnioskodawca jako wydzierżawiający samolot, a pilotów zapewni spółka z o. o. – dzierżawca. Wszystkie formalności związane z realizacją lotów będzie wypełniała spółka z o.o. Będzie ona korzystała z samolotu do celów gospodarczych, głównie do przewożenia pracowników spółki z o.o. do innych oddziałów spółki lub w innych celach gospodarczych. Samolot nie będzie wykorzystywany przez spółkę komandytową ani przez spółkę z o.o. do innych celów niż gospodarcze. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania nieruchomości i ruchomości. Spółka z o.o. będzie też upoważniona na podstawie umowy do udostępniania samolotu osobom trzecim w celach gospodarczych i pobierania z tego tytułu pożytków. Paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 będzie nabywane przez spółkę komandytową, która zostanie wpisana na listę podmiotów zwolnionych z akcyzy. Spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub ładunków oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na przewozy lotnicze. Wnioskodawca, zadał następujące pytanie: czy nabywane przez wnioskodawcę paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy nabywane przez spółkę komandytową paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka komandytowa spełnia wszelkie wymogi określone w art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto będzie spełniała wymogi określone w ust. 5 – 13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącym prowadzenia ewidencji. W ocenie wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 2. Spółka komandytowa wykorzystuje samolot na cele gospodarcze tj. w celu wydzierżawienia samolotu spółce z o. o., a nie można zakwalifikować wydzierżawienia samolotu jako użytkowania samolotu jako w celach innych niż gospodarcze. Wydzierżawienie samolotu i pobieranie czynszu dzierżawnego mieści się, według wnioskodawcy, w pojęciu świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 32 ust. 2 in fine ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto przeloty pracowników do miejsca świadczenia pracy lub innych oddziałów nie są przelotami o charakterze wypoczynkowym. Spółka wskazała też, że sformułowanie "w szczególności" wprowadza otwarty katalog celów gospodarczych, a odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami gramatyki, semantyki, logiki. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14 b) § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu [...] wydał interpretacją indywidualną [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w opisanym we wniosku przypadku, zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo akcyzowe stanowi w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 283 s. 51), że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania , jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej, niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych, niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z motywów zawartych w preambule w.w. dyrektywy wynika, że celem przyjęcia tej dyrektywy było, co do zasady, opodatkowanie produktów energetycznych przez państwa członkowskie, a nie ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" tj. zdefiniowane w dyrektywie 2003/96 określenie "prywatnych lotów niehandlowych". Zatem żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia dotyczy, według organu, wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu towarów, pasażerów czy też innych usług. Organ powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie C-389/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C – 79/10, który potwierdza konieczność "komercyjnego zużywania paliwa". Organ przywołując treść art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, wskazał również, że z interpretacji językowej tego przepisu wynika, iż zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały niejako przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych. Wnioskodawca, jak stwierdził organ, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu, zatem nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Zamierza on wydzierżawić samolot innej spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem, zatem nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy i winien nabywać paliwo lotnicze na zasadach ogólnych. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.; - naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej; - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów procedury: - art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażanego poprzez wnioskodawcę; - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 14 h) Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; - art. 121 § 1 i art. 14 h) Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w pełnym zakresie. Spółka podkreśliła, że spółka komandytowa będzie wydzierżawiała samolot, a dzierżawa stanowi cel gospodarczy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 in fine ustawy o podatku akcyzowym. Organ zaś się do tej kwestii nie ustosunkował. W ocenie wnioskodawcy organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Sformułowanie "w szczególności" zawarte w polskiej ustawie jak i dyrektywie Rady 2003/96/WE (art. 14 ust. 1 lit b))oznacza bowiem podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy. Ponadto, zdaniem spółki, gdyby nawet przyjąć, że celem powyższej dyrektywy było zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa lotniczego używanego przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to treść polskiej ustawy nie wskazuje na takie zawężenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 28 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sp. z o.o. Sp. k. , reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.; - art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE; - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; II. naruszenie przepisów procedury: -art. 14 c) § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącą. - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, jak wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona podkreśliła, przede wszystkim, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa będzie wydzierżawiała samolot spółce zo.o. i nie ulega wątpliwości, że dzierżawa stanowi cel gospodarczy (art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym in fine). Samolot będzie wykorzystywany do celów gospodarczych. Według skarżącej sformułowanie "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych", nie jest ani definicją ani uściśleniem celu innego niż gospodarczy. Zwolnienia od podatku akcyzowego nie stosuje się w przypadku lotów o charakterze wypoczynkowym. Takim przelotem nie jest przelot członka zarządu do miejsca świadczenia pracy (do innego oddziału). Tego typu loty należy kwalifikować jako loty związane z działalnością gospodarczą, a nie loty o charakterze rekreacyjnym (wypoczynkowym). Prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym mają bowiem inny cel niż gospodarczy. Za błędne skarżąca uznała również odwołanie się przez organ do wyroków TSUE w sprawach C – 79/10 i C – 389/02. Strona zwróciła bowiem uwagę, że zostały one wydane na tle prawa niemieckiego, zgodnie z którym zwolnieniu podlega paliwo do celów żeglugi powietrznej używane przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Podobnego ograniczenia nie zawiera zaś polska ustawa akcyzowa. Spółka podkreśliła, że w sytuacji wystąpienia konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma podatnik, a nie państwo. Obowiązkiem państwa jest wyłącznie wykonanie zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to w sposób nieprecyzyjny - nie może obciążać konsekwencjami takiego zachowania podatnika. Jeżeli podatnik stosuje się do wadliwie transponowanej normy prawa krajowego, uznając, że ta norma jest dla niego korzystniejsza brak jest podstaw do stosowania prowspólnotowej wykładni tej normy, która jest wykładnią contra legem i nakłada na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy. Strona skarżąca powołała się też na naruszenie przez organ art. 2 i art. 217 Konstytucji, które polegało na tym, że organ powołał się na art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo tego, że nie został on sformułowany w sposób precyzyjny i jasny. Zdaniem strony omawiany przepis wskazuje, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega paliwo lotnicze używane w celach gospodarczych, przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia kręgu podmiotów jedynie do przedsiębiorstw transportu lotniczego. W związku z trudnością w dokonaniu jednoznacznej interpretacji powołanego przepisu spółka powołała się na zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej, uznając, że naruszenie powyższych przepisów prawnych nastąpiło poprzez działanie organu wbrew podstawowej zasadzie nakładającej na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, co nie budzi zaufania wobec organów podatkowych. Według skarżącej zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia się do wszystkich twierdzeń spółki. Organ nie ustosunkował się do faktu, że wnioskodawca ma zamiar zawarcia umowy dzierżawy samolotu, do którego będzie również nabywał paliwo lotnicze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji, tj w sytuacji gdy spółka komandytowa wydzierżawia statek powietrzny x lub inny przeznaczony do przewozu maksymalnie 10 osób innej spółce – spółce z o.o. w celu przewozu członków zarządu i pracowników w ramach podróży służbowych, zużywane do tego statku paliwo lotnicze, nabywane przez spółkę komandytową, będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm. – dalej u.p.a.). Spółka z o.o. ani spółka komandytowa nie będzie wykorzystywać samolotu w innych celach niż gospodarcze. We wniosku o interpretację wskazano też, że spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób (ładunków). Prowadzi zaś działalność gospodarczą w zakresie – wydzierżawiania nieruchomości i ruchomości. Spółka z o.o. może udostępniać samolot osobom trzecim za wynagrodzeniem – w celach gospodarczych. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi natomiast, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, tak jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, s. 51) – dalej dyrektywa energetyczna. W opinii Sądu, wbrew stanowisku spółki, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Podkreślić jednak trzeba że celem prawodawcy krajowego jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Należy więc zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a.. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni, i tak, jak to czyni skarżąca spółka, odwoływać się do słownikowej definicji pojęcia "rekreacja". Kontrolując stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Sąd miał również na uwadze wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]). W tej sytuacji stwierdzić trzeba za organem, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy jedynie czynności żeglugi powietrznej i wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu pasażerów, towarów czy też innych usług. Wykorzystywanie samolotu w celu przewozu pracowników czy członków zarządu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" – art. 32 ust. 2 u.p.a. i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 940/13, lex nr 1419539; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, lex nr 1276245; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, lex nr 1333903; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1213/13, lex nr 1502810; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 811/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl;). Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym była już wcześniej mowa, mieści się w terminie ustawowym paliwa używanego do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę charakteru lotów ma też okoliczność, że spółka z o.o. zgodnie z umową dzierżawy będzie również upoważniona do udostępniania samolotu w celach gospodarczych osobom trzecim. Wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Wskazać należy, przede wszystkim, na wyrok TSUE (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10), powołany również w zaskarżonej interpretacji, dotyczący obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą samolotu, należącego do przedsiębiorstwa. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ma znaczenia, że omawiane orzeczenie dotyczy prawa niemieckiego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości dokonuje wykładni prawa unijnego – w tym przypadku art. 14 dyrektywy energetycznej, a nie – prawa krajowego. Trybunał przeprowadził szczegółową analizę zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (m.in. art. 14 dyrektywy energetycznej). Wyjaśnił, że "z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu..." (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (odwołując się do uzasadnienia projektu dyrektywy), iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości UE, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym. Biorąc pod uwagę wyinterpretowaną, w powyższy sposób z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. normę prawną przyjąć należy, że zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje jedynie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym". Bez naruszenia prawa organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych. W ocenie Sądu skarżąca dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika i uprawnienie w postaci zwolnienia z akcyzy wywodziła z faktu wydzierżawienia samolotu. Akcentowała przy tym, że dzierżawa stanowi cel gospodarczy, a spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie wydzierżawiania ruchomości i nieruchomości. Zdaniem Sądu zwrot "w celach gospodarczych" trzeba odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy. Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Wskazać należy w tym miejscu, że dla dokonania przez organ właściwej oceny prawnopodatkowej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę oraz stanowiska strony nie miało znaczenia to, że to nie ona ma dokonywać przelotów samolotem, a jej aktywność ma polegać na wydzierżawianiu samolotu spółce z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że zwolnienia akcyzowego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych. Wnioskodawca, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Zatem, jak zasadnie stwierdził organ, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Wnioskodawca zamierza bowiem tylko wydzierżawić samolot spółce z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej – za wynagrodzeniem (ta czynność jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) oraz nabywać paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21. Skoro więc omawiane zwolnienie dotyczy tylko lotów o charakterze komercyjnym, a bezsporne jest, że spółka komandytowa nie będzie ich świadczyła przy wykorzystaniu samolotu stanowiącego przedmiot dzierżawy, to pomimo dość krótkiego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać trzeba, że w uzasadnieniu prawnym Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał w skarżonej interpretacji prawidłowej wykładni prawa podatkowego mającego zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Brak zaś odniesienia się do wszystkich twierdzeń wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, dlaczego stanowisko strony dotyczące podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia akcyzowego nie jest zasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji – art. 2 i art. 217 poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Wymaga podkreślenia, że odmienna od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że organ oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku, naruszył konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w badanej interpretacji indywidualnej prawidłowej wykładni przepisów. Poza interpretacją krajowych przepisów odwołał się także do dyrektywy energetycznej, jak również do wyroków TSUE i wyroku WSA w Bydgoszczy, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej. Spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organu sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, choć konieczna jest powinność zachowania merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. Skarżąca stwierdziła, że organ przyjął w interpretacji wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa i nieprawidłowe jest ustalenie skutków prawnych wskazanego zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem organ winien orzec na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario. Mając na względzie wcześniejsze wywody i rozważania, Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej również co do niniejszych zarzutów. W tym stanie rzeczy stanowisko spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej okazało się niezasadne. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.