III SA/Wa 2024/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – A. K., wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz garażu. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 lutego 2008 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...], Skarżący uzyskał przychód w wysokości 970.000 zł, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] oraz garażu - miejsca postojowego nr [...]. Prawo do powyższego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego nabył uprzednio na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży w dniu 5 stycznia 2007 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Ponieważ przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że w dniu 7 marca 2008 r. Skarżący złożył oświadczenie, że kwotę 970.000 zł uzyskaną z powyższej sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Skarżący jednakże nie złożył deklaracji PIT-23, ani dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zadeklarowane cele mieszkaniowe. Według organu pierwszej instancji, dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. Dla ustalenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący nie złożył oświadczenia o korzystaniu z ulgi w związku z zameldowaniem w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W.. W konsekwencji zdaniem organu należało określić Skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za przychód przyjmując kwotę 970.000 zł, za koszty uzyskania przychodu kwotę 447.225,78 zł (na którą składają się, określona w akcie notarialnym kwota stanowiąca wartość zakupu lokalu mieszkalnego i garażu oraz kwota stanowiąca koszty sporządzenia tego aktu), zaś za dochód kwotę 522.774 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że w wyniku skorzystania z dyspozycji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. na Skarżącym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości oraz o uwzględnienie dowodów wskazanych i szczegółowo opisanych w odwołaniu. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) dalej "O.p.", poprzez nie działanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa, 2) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 191 O.p., poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem reżimu prawnego stosowanego w celu określenia zobowiązania podatkowego, 4) art. 2 Konstytucji RP, polegającą na nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu podstawowej zasady regulującej funkcjonowanie organów państwowych, w tym także organów podatkowych, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Wskazał także na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W kwestii tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. W konsekwencji stwierdził, iż dla ustalenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego wraz z miejscem postojowym w 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast w ocenie Skarżącego zbycie przedmiotowej nieruchomości winno być oceniane na podstawie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Według organu odwoławczego Skarżący dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości, której własność posiadał przez okres krótszy niż 5 lat, i chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele mieszkaniowe. Zapłata ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w 2006 r. W tym też roku nastąpił protokolarny odbiór lokalu. Ponadto w dniu 8 września 2006 r. Skarżący uzyskał zaświadczenie o samodzielnym charakterze lokalu. Prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego Skarżący nabył zaś na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży w dniu 5 stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli nie doszło do przeniesienia własności po uiszczeniu pełnej ceny za nieruchomość, to zapłacona kwota nie stanowi o jej nabyciu. Przeniesienie własności nieruchomości, pod rygorem nieważności, wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.", umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem umowa zawarta w formie aktu notarialnego powoduje, że prawo to zostało nabyte. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zastosował u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podniesione przez Skarżącego okoliczności oraz kwestie związane z zamiarem Podatnika nabycia nieruchomości w 2006 r. i opóźnienie chwili przeniesienia własności nieruchomości nie stanowią o jej nabyciu w terminie innym, niż wynika to z zawartej w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność. Bezzasadny zatem był zarzut naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do dochodu z przedmiotowej sprzedaży, nie kwestionowanych zresztą przez Skarżącego. Skarżący nie był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym, w konsekwencji prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. był także niezasadny. Organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, opierał się na obowiązujących przepisach prawa. Działał zgodnie z podstawowymi wartościami systemowymi, wynikającymi z zasady praworządności. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP był nietrafny, bowiem organ pierwszej instancji dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy i zgromadzone w nich dokumenty oraz zastosował przepisy prawa. Powyższe nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo wskazano termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ odwołał się do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 30 kwietnia 2008 r. Powyższe uchybienie pozostawało jednak bez wpływu na sprawę, ponieważ wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając wydanie obu tych decyzji z naruszeniem art. 191, art. 121, art. 120 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, iż zarzuty Skarżącego co do błędnego wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego są bezzasadne, podczas gdy oba organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przez co organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji opierając swoje rozstrzygnięcie o nieobowiązujące przepisy u.p.d.o.f. Według Skarżącego organ pierwszej instancji wydając decyzję nie ustalił prawidłowej daty nabycia lokalu mieszkalnego, pomimo stwierdzenia, iż dla oceny skutków podatkowych transakcji istotne było ustalenie daty nabycia lokalu mieszkalnego. Także organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego przyjął błędną datę nabycia lokalu mieszkalnego. Wynika to z oparcia rozstrzygnięcia o nieobowiązujące przepisy u.p.d.o.f. oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Dodatkowo organy podatkowe nie uwzględniły tzw. autonomii prawa podatkowego. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż datą nabycia lokalu mieszkalnego jest dzień przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, tj. podpisania umowy sprzedaży w dniu 5 stycznia 2007 r., natomiast ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia pojęcie "dzień nabycia" od pojęcia "przeniesienia własności". Przykładem tego ostatniego jest art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie "przeniesienia własności" jest także rozpowszechnione w ustawie o podatku od spadków i darowizn (np. w art. 9 ust. 4 czy też w art. 16 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Gdyby ustawodawca traktował na równi pojęcie "dzień nabycia" z pojęciem "przeniesienia własności" nie stosowałby zamiennie tych pojęć, a w ramach spójności prawa obowiązywałoby jedno z nich. W ocenie Skarżącego jakkolwiek na gruncie prawa cywilnego w zakresie nieruchomości "dzień nabycia" jest ściśle związany z "przeniesieniem własności", to już na gruncie ustaw podatkowych taka oczywistość cywilnoprawna jest jedynie pozorna i wprowadziła w błąd zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podkreślił, iż mając na uwadze autonomię prawa podatkowego to dniem nabycia nieruchomości, będzie dzień, w którym podatnik mógł faktycznie korzystać (dysponować) jak właściciel nieruchomością (jednocześnie nie będąc właścicielem na gruncie prawa cywilnego), gdy z okoliczności wynika, iż kwestia przeniesienia własności ma jedynie wymiar formalny. Zdaniem Skarżącego dniem nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest dzień 8 września 2006 r., tj. dzień, w którym Skarżący uzyskał zaświadczenie o samodzielnym charakterze lokalu mieszkalnego. W konsekwencji lokal mieszkalny został nabyty do dnia 31 grudnia 2006 r., co oznacza, iż do przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżący może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. . W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2012 r., sygn. akt. II FSK 426/11 wyrażono pogląd prawny, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, iż na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Taka więc była wola ustawodawcy w przedmiocie zasad przyznanych ulg podatkowych Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - dalej: ustawa nowelizująca) "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (...) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto bowiem w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. - art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewidział mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który - zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym. Z ostatniej powołanych wyżej regulacji wynika, iż nawet w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w 2009 r. nabytego po 1 stycznia 2007 r. o zasadach korzystania z ulgi podatkowej decydować będzie regulacja prawna obowiązująca w tym zakresie, w roku poprzednim tj. na dzień 31 grudnia 2008 r. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż trafnie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący nie nabył lokalu mieszkalnego w 2006 r. jak twierdzi w skardze, i przychód z jego sprzedaży jaki osiągnął w 2008 r. mógłby podlegać zwolnieniu z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie, na podstawie art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f, a nie tak jak wskazuje Strona na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przy czym skorzystanie przez Skarżącego ze zwolnienia o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest możliwe, bowiem nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, co nie jest sporne w sprawie i na tle okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie budzi również wątpliwości Sądu, iż nabycie nieruchomości w rozpoznawanej sprawie odrębnej własności lokalu, to ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności na rzecz nabywcy, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, co zostało wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew wywodom skargi sporna regulacja prawna tj. art.7 ust.1 ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do zaakceptowania wykładni prezentowanej przez pełnomocnika Strony, co do szerokiego rozumienia pojęcia "nabycie" za które należałoby uznać stan faktyczny , a nie prawny nieruchomości. Nie kwestionując autonomiczności prawa podatkowego, nie ma podstaw do akceptacji stanowiska pełnomocnika Strony, iż przepisy prawa cywilnego nie mają zastosowania do pojęcia "nabycia rzeczy i praw". Zawarcie umowy przyrzeczonej, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, nie powoduje nabycia przez skarżącą nieruchomości. Umowa przedwstępna jest bowiem wyłącznie zobowiązaniem się stron umowy do zawarcia umowy przyrzeczonej, w tym wypadku umowy przenoszącej własność nieruchomości mieszkalnej. Jednak dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.) spowoduje nabycie nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy umowa przenosząca własność lokalu na rzecz Skarżącego została zawarta dopiero 5 stycznia 2007 r., a więc nabycie lokalu przez skarżącego, z którego osiągnął dochód w 2008 r., nastąpiło już po pierwszym stycznia 2007 r. Z tych względów art.7 ust.1 ustawy nowelizującej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Końcowo stwierdzić należy, że bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Po drugie zakres regulacji zwolnień podatkowych mających charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. Określa on bowiem cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m.in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od opodatkowania w zakresie opisywanym w tej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy kryterium to jest tożsame dla wszystkich trzech wspomnianych wyżej reżimów (a w konsekwencji tożsame dla wszystkich podatników), w żaden sposób nie narusza zasad demokratycznego państwa prawa (zasady równości i sprawiedliwości społecznej). Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2012 r., sygn. akt. II FSK 426/11). Ponadto podkreślenia wymaga, iż Skarżący nie został pozbawiony prawa do ulgi podatkowej z tytułu opóźnienia w przeniesieniu na jego rzecz własności lokalu, a jedynie zmienione zostały z tego tytułu zasady skorzystania ze zwolnienia podatkowego, co jak wyjaśnił Sąd wyżej, nastąpiło przez przyjęcie przez ustawodawcę takich samych zasad, w stosunku do wszystkich Obywateli korzystających z tego rodzaju zwolnień. Z uwagi na powyższe, nie zachodziła też potrzeba przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji, gdyż nie pojawiło się w składzie tut. Sądu przekonanie czy też wątpliwość co do zgodności omawianych przepisów prawa z Konstytucją. W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.art.191, ar.120, art.121 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami postępowania dowodowego, określonego w przepisach O,.p. Wszystkie fakty prawotwórcze w sprawie zostały przez organy ustalone prawidłowo. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Natomiast odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez stronę niż ta , którą prezentuje organ, nie stanowi o legalności decyzji i nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd uznał ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy za pozostającą w zgodzie z regułami określonymi w art.191 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 r., poz.270 t.j. ze zm.)skargę oddalił.