III SA/Gl 1620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność polegającą na organizowaniu i prowadzeniu kursów doszkalających w zakresie psychoterapii. Są to kursy czteroletnie oparte o standardy Towarzystwa Psychiatrycznego. Ich adresatami są osoby z wykształceniem wyższym: lekarze, psychologowie, pedagogowie, pielęgniarki, pracownicy socjalni pracujący w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Kursy te są odpłatne. Pozwalają na uzyskanie przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Ich program został ułożony tak aby uczestnik miał możliwość rozszerzenia swoich umiejętności psychoterapeutycznych o inne podejścia: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Obejmują one łącznie 1620 godzin, w tym: trening interpersonalny 60 godz., zajęcia wykładowo - warsztatowe 800 godz., w tym: teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), psychoterapia systemowa (60 godz.), psychoterapia ericksonowska (80 godz.), psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), psychoterapia poznawczo - behawioralna (40 godz.), psychoterapia pozytywna (20 godz.), praca z genogramem rodzinnym (60 godz.), psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.), psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.), uzależnienia (60 godz.), psychoterapia grupowa (40 godz.), psychoterapia rodzin (40 godz.), psychoterapia małżeństw i par (20 godz.), ocena grupowa i indywidualna 130 godz. Dodatkowo od uczestników wymagana jest: terapia własna w wymiarze 250 godz. oraz staż w ośrodku psychoterapeutycznym - spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wskazane wyżej kursy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). Zdaniem pełnomocnika świadczone przez wnioskodawczynię usługi korzystają z takiego zwolnienia bez względu na to czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach czy też nie. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza polega na świadczeniu usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Druga natomiast dotyczy podmiotów prawa publicznego ewentualnie podmiotów mających podobne cele, a do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Podobnie art. 133 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i) od spełnienia jednego z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Ponieważ wnioskująca jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest bowiem bardzo szerokie, stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie jej od jakiejkolwiek formy określonej w odrębnych przepisach nie znajduje oparcia w dyrektywie 2006/112/WE, której celem jest korzystne traktowanie w zakresie podatku VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich korzystać. To oznacza, że wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie jego podmiotu, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 788/12 oraz wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12, a nadto o sygn. I FSK 1145/12, I FSK 1299/12, I FSK 1622/12, I FSK 173/13, I FSK 494/13 oraz I FSK 550/13. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr[...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Podkreślił, że nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania, co oznacza, że zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Następnie powołał art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub c. finansowane w całości ze środków publicznych -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dalej wyjaśnił, że 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio bez konieczności jego implementacji w drodze ustawy. Art. 14 tego rozporządzenia wskazuje co rozumie się przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG. Mianowicie wymienia nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (analogicznie jak art. 44 obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1, który wskazuje co rozumie się przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE). Mając na uwadze przywołany wyżej stan prawny Minister Finansów uznał, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, by posiadała status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Tymczasem dla zastosowania wskazanego wyżej zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponieważ wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi szkoleniowe przez nią realizowane w ramach kursu dokształcającego w zakresie psychoterapii, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) ustawy o VAT. Dalej organ przywołał treść art. 132 ust. 1 lit. i) jak również art. 133 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wyjaśnił, że ten ostatni przepis nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) do stosowania jednego lub kilku warunków w nim przewidzianych. Państwa członkowskie (w tym Polska) mogą zatem ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków. Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok w sprawie C-106/05, który odnosi się do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE). To oznacza, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wprawdzie z treści art. 133 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków. Niemniej jednak wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadząca komercyjną działalność gospodarczą nie jest podmiotem prawa publicznego, nie może być uznana za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego. Również z opisu sprawy nie wynika aby stosowała ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosowała ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Uczestnicy kursu finansują go bowiem z własnych środków, a wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnych dopłat do cen ustalonych dla tych usług np. ze środków publicznych. Tym samym warunek z art. 133 lit. c) nie został spełniony. W świetle powyższego organ uznał, że zastosowanie przez wnioskodawczynię zwolnienia od podatku stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też organizowane i prowadzone przez nią kursy dokształcające w zakresie psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co oznacza, że powinny być one opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Z powyższą interpretacją nie zgodził się pełnomocnik skarżącej, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z 17 października 2014 r. nr IBPP1/4432-48/14/ES). Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu; - art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność skarżącej nie spełnia przesłanek do zwolnienia z podatku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy oraz powielił zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, do których organ się nie ustosunkował. Tymczasem te wskazywały, że w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, że dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów jakie pełni podmiot publiczny. Ponadto przepis ten upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, tak aby można było mówić, że jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dlatego też nie jest istotne kto jest podmiotem świadczącym takie usługi lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, że każdy podmiot świadczący usługi szkolnictwa publicznego, wedle dyrektywy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Dalej pełnomocnik powołał się na wyroki NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1752/12, gdzie wskazano, że dopiero ustalenie, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego pozwoliłoby powoływać się na okoliczność, iż prawo krajowe nie zwalnia usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. Wymaganie od skarżącej aby spełniała warunki określone w art. 133 i art. 134 dyrektywy uznał za bezzasadne, albowiem przepisy te zawierają dopuszczalne sytuacje, w których państwo członkowskie może zrezygnować ze zwolnienia. Wobec powyższego za bezzasadne uznał powoływanie się organu na wyrok w sprawie C-319/12, albowiem ten wydany został w stanie prawnym, kiedy Polska zwalniała wszystkie usługi edukacyjne od podatku VAT, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy możliwości zastosowania, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznania, że prowadzona przez nią działalność, polegająca na organizacji i prowadzeniu kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy tego przepisu. Zgodnie z nim: Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku: 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,... Przepis ten dotyczy zatem: usług kształcenia zawodowego (usługi świadczone przez skarżącą są tego typu usługami) innych, niż wymienionych w pkt 26, co również ma miejsce. Z dalszej jego części wynika jednak, że usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co oznacza, że usługi kształcenia zawodowego, których zasad i form prowadzenia nie określają odrębne przepisy – nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W swym wniosku skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć nie będę prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie zatem z tym przepisem usługi te nie będą podlegały zwolnieniu o VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela poglądu o tym, że przepis ten w sposób wadliwy implementuje do ustawy postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/ WE, a w związku z tym interpretacja powinna być wydana bezpośrednio w oparciu o przepis dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego. Wspomniany tu przepis dyrektywy zezwala na zwolnienie od podatku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli jest prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że ze zwolnienia tego mogą korzystać, co do zasady, podmioty prawa publicznego, a inne instytucje (założony przez skarżącą Katowicki Instytut Psychoterapii został zarejestrowany jako instytucja szkoleniowa przez Wojewódzki Urząd Pracy w K. ) tylko wtedy, gdy ich cele uznane są za podobne do celów publicznych, a zatem działają w interesie publicznym, nie prywatnym. Ustalenie jakie cele są podobne do celów publicznych pozostawione zostało państwom członkowskim, nasz ustawodawca zdecydował się na taki zapis, jaki wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i zrobił to w ramach przysługującej mu autonomii. Zwolnił zatem od podatku usługi kształcenia zawodowego, prowadzone przez podmioty inne niż publiczne, pod warunkiem, że będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił również zarzutu, jakoby organ udzielający interpretacji dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wbrew przepisowi art. 132 ust. 1 lit. i ) dyrektywy 2006/112/WE. Przepis dyrektywy zawiera upoważnienie do uznania o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dotyczy określonych podmiotów, świadczących określone usługi na określonych warunkach. Nie jest to ani zwolnienie przedmiotowe, bo nie zwalnia generalnie tego typu usług z podatku, bez względu na to, kto je świadczy, ani podmiotowe, bo nie zwalnia wymienionych w nim podmiotów z podatku z tego powodu, że są tego typu podmiotami. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest zgodna z postanowieniami dyrektywy, zgodnie z nią wolne od podatku są określone usługi (kształcenia zawodowego), świadczone przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne podmioty, których cele uznane są za podobne do publicznych. Z przepisu dyrektywy nie da się wyprowadzić wniosku, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego są zwolnione od podatku bez względu na to, jaki podmiot je świadczy i w jakich warunkach. Nie doszło również do naruszenia przez organ udzielający interpretacji art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE Nr 282/2011 ustalającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 15 marca 2011 r..... (Dz.U. UE z 23 marca 2011 r. L 77/1). Przepis ten w brzmieniu: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jak zatem wynika z jego treści definiuje on jedynie pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Organ interpretacyjny nie kwestionuje faktu, że skarżąca ma świadczyć usługi kształcenia zawodowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M.M. na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.