I FSK 1376/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 485 (słownie: czterysta osiemdziesiąt pięć 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę na skierowaną do Skarżącej – M. M., interpretację indywidualną z 17 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność polegającą na organizowaniu i prowadzeniu czteroletnich odpłatnych kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, opartych o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, których adresatami są osoby z wykształceniem wyższym, tj. lekarze, psychologowie, pedagogowie, pielęgniarki oraz pracownicy socjalni pracujący w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Kursy te pozwalają na uzyskanie przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Skarżąca szczegółowo przedstawiła program kursów wyjaśniając przy tym, że został on ułożony tak, aby uczestnik miał możliwość rozszerzenia swoich umiejętności psychoterapeutycznych o inne podejścia: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Skarżąca zadała pytanie, czy kursy powyższe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u."? Zdaniem Skarżącej, świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia bez względu na to, czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czy też nie. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", do skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza to świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Druga zaś dotyczy podmiotów prawa publicznego, ewentualnie podmiotów mających podobne cele, a do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Skarżąca powołała się przy tym na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponieważ Skarżąca jest organizatorem kształcenia zawodowego, a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza posiadania przez nią charakteru działalności użyteczności publicznej, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Pojęcie kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania jest bardzo szerokie, stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie jej od jakiejkolwiek formy określonej w odrębnych przepisach nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Warunek wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wyraźnie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, a nie jego podmiotu. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 17 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, organizowane i prowadzone przez Skarżącą kursy dokształcające w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., co oznacza, że powinny być opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, aby posiadała status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Tymczasem dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Powołując się na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Minister Finansów wywiódł, że Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, wobec których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy i ze swobody tej korzysta. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca komercyjną działalność gospodarczą nie jest podmiotem prawa publicznego i nie może być uznana za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika też, aby stosowała ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosowała ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Uczestnicy kursu finansują go z własnych środków, a Skarżąca nie otrzymuje żadnych dopłat do cen usług, np. ze środków publicznych. Tym samym nie został spełniony warunek z art. 133 lit. c) ww. Dyrektywy. Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie przez Skarżącą przedmiotowego zwolnienia stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: – art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu; – art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1) – dalej "Rozporządzenie Nr 282/2011", przez jego niezastosowanie w sprawie; – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność Skarżącej nie spełnia przesłanek zwolnienia z podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. dotyczy usług kształcenia zawodowego (a usługi świadczone przez Skarżącą są tego typu usługami) innych niż wymienione w pkt 26, co także ma miejsce. Z dalszej części przepisu wynika jednak, że usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. We wniosku Skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć, nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Usługi te nie będą zatem podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. WSA nie podzielił poglądu Skarżącej, że przepis ten w sposób wadliwy implementuje postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis zezwala na zwolnienie od podatku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli jest ono prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze zwolnienia mogą więc korzystać, co do zasady, podmioty prawa publicznego, a inne instytucje (Wojewódzki Urząd Pracy w K. zarejestrował założony przez Skarżącą K. I. P. jako instytucję szkoleniową) tylko wtedy, gdy ich cele uznane są za podobne do celów publicznych, a zatem działają w interesie publicznym, nie prywatnym. Ustalenie, jakie cele są podobne do celów publicznych pozostawiono państwom członkowskim, a polski ustawodawca zdecydował się na zapis, jaki wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i zrobił to w ramach przysługującej mu autonomii. Oznacza to, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem, iż Organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wbrew art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu Dyrektywy nie da się wyprowadzić wniosku, że usługi kształcenia zawodowego są zwolnione od podatku bez względu na to, jaki podmiot je świadczy i w jakich warunkach. Minister Finansów nie naruszył również art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten definiuje jedynie pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a Organ interpretacyjny nie kwestionuje faktu, że Skarżąca ma świadczyć usługi kształcenia zawodowego. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o obciążenie Organu administracji kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) art. 91 ust. 3 Konstytucji przez nieuwzględnienie pierwszeństwa art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nad przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. pomimo niedającej się pogodzić sprzeczności przepisu ustawy krajowej z przepisem Dyrektywy, 2) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie, polegające na wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, 3) art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 przez jego niezastosowanie w sprawie, 4) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., interpretowanego zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie. W opinii Skarżącej, zaskarżony wyrok narusza prawo, ponieważ wydany został w oparciu o nienależyte rozumienie istoty art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE i jego funkcji w systemie prawa unijnego oraz wpływu, jaki powinien on mieć na wykładnię prawa krajowego. Nadto rozumowanie Sądu zawiera uchybienia logiczne, pozostając we wzajemnej sprzeczności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Niezasadny jest zarzut niezastosowania w sprawie art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten stanowi, że "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia." Wskazanie w powyższym przepisie na usługi "świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE" ma tylko takie znaczenie, że wskazuje, iż określono w nim zakres przedmiotowy usług, jakie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie powyższego przepisu Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że każda usługa kształcenia zawodowego odpowiadająca temu zakresowi podlega zwolnieniu od podatku. Warunki zastosowania zwolnienia określone bowiem zostały w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a tym samym przyznał, że zakres przedmiotowy tych usług odpowiada zakresowi przedmiotowemu usług kształcenia zawodowego, wynikającemu z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. W rozpoznanej sprawie spór sprowadza się do tego, czy usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Skarżącą podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Konsekwencją zaś wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę ograniczenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, nie zaś dopuszczalnego ograniczenia jego zakresu podmiotowego, była niewłaściwa implementacja powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej, zakres zwolnienia przewidziany w ustawie jest węższy, niż wynika to z tej Dyrektywy, gdyby ją właściwie implementowano. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten został zaimplementowany do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) stanowiącym, że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, to jest nie wskazano, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo – korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniając zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania od ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Słusznie więc Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zakres swobody państwa członkowskiego w regulowaniu zwolnienia ogranicza się wyłącznie do elementów podmiotowych, a nie przedmiotowych. W rezultacie stwierdzić należy, że wprowadzenie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wymogu prowadzenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jako warunku zastosowania zwolnienia, nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepis ten nie zapewnia stosowania zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, czyniąc je natomiast niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania. Ustanowienie warunku zwolnienia, który sprowadza się do odesłania do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, osiąganej poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Wymóg jednolitości zwolnień wynika z pkt 35 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zapis ten oznacza bowiem konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że reglamentacja przedmiotowa, jaką zastosował polski ustawodawca, nie definiuje zakresu podmiotowego zwolnienia, czego wymaga Dyrektywa 2006/112/WE. Stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w między innymi w wyrokach z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14; z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 i z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 (dostępne j.w.). Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 (wyrok z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13). Zasadne jest więc twierdzenie Skarżącej, że będąc zobowiązanym do zastosowania powyższego przepisu Dyrektywy w miejsce przepisu prawa krajowego, Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, czym przepis ten naruszył. Jeżeli zaś ustawa krajowa nie zapewnia obywatelowi należytych uprawnień, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Uprawnione było odwołanie się przez Skarżącą do art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Sąd pierwszej instancji stanowisko swoje oparł na okoliczności, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć, nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach i z tego właśnie względu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Tym samym Sąd posłużył się kryterium, którego wprowadzenie skutkowało wadliwością implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Za zasadne należało zatem uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni legalność zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem spełnienie przez Skarżącą warunków zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług kształcenia zawodowego ocenić należy pomijając przepis ustawy krajowej w zakresie, w jakim ustanawia on warunki wykraczające poza treść ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – w tym zakresie należy zastosować bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Zaznaczyć również należy, że wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym usługi świadczone przez Skarżącą są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wyjaśnienia wymaga więc kwestia, czy usługi te Skarżąca będzie prowadzić w ramach instytucji, której cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Wymaga to zbadania, czy wniosek o wydanie interpretacji zawiera dane wystarczające do dokonania takiego porównania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku, udokumentowanych kosztów dojazdu na rozprawę oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).